房地產(chǎn)企業(yè)以營改增前取得的土地使用權(quán)投資成立地產(chǎn)子公司，選擇簡易差額納稅，可以全額開具增值稅發(fā)票嗎？子公司可以全額進項扣除嗎？

例：A房地產(chǎn)公司為一般納稅人，2016年4月30日前以10000萬元獲得某地塊土地使用權(quán)，2018年評估后以20000萬元作為出資成立子公司B公司（同樣為房地產(chǎn)企業(yè)及一般納稅人）。問：A公司如何繳稅開票？B公司如何進項扣除？

以土地使用權(quán)作價出資入股，實質(zhì)是以土地使用權(quán)獲得被投資企業(yè)的股權(quán)，屬于財稅〔2016〕36號文第十條有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應(yīng)繳增值稅。

根據(jù)《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知 》（財稅〔2016〕47號）第三條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

即轉(zhuǎn)讓4月30日前取得的土地使用權(quán)，A公司可選擇適用簡易計稅方法差額扣除，應(yīng)繳增值稅=（全部價款和價外費用－土地使用權(quán)的原價）÷（1+5%）× 5%。=（20000-10000）÷（1+5%）×5%=476.20萬元。

這個問題不難，因為有明確的稅法規(guī)定。

有爭議的是A公司如何開票，是按差額開票還是全額開票？

B公司如何進項抵扣，是按A公司差額納稅476.20萬元進項扣除，還是按全額開票全額扣除，按20000÷（1+5%）×5%=952.38萬元進項扣除？

我的認為是A公司應(yīng)該全額開票，進項發(fā)票952.38萬，子公司B公司按全額952.38萬作進項扣除，而不是A公司差額納稅的476.20萬。依據(jù)如下：

1．根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條中 “四、增值稅發(fā)票開具”規(guī)定，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

根據(jù)以上政策，說明只有現(xiàn)行政策規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，納稅人才能使用新系統(tǒng)中差額征稅差額開票功能，除此之外，均不得使用“差額征稅差額開票”功能，可以全額開票。納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，目前僅“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”選擇適用簡易計稅方法計稅可使用該功能開具發(fā)票。

類似解答可見：

江西省國家稅務(wù)局全面推開營改增政策問題解答七

十四、轉(zhuǎn)讓2016年5月1日前購置的不動產(chǎn)能否使用差額征稅開票功能？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）項規(guī)定，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

銷售不動產(chǎn)（不含自建）選擇簡易征收，以取得的全部價款和價外費用減去該不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，應(yīng)當全額開具增值稅發(fā)票，不使用差額征稅開票功能開票。

河北省國家稅務(wù)局 關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之二)

二、關(guān)于適用一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅專用發(fā)票開具及申報問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票。”

由此可見，只有財政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。

例如：A房地產(chǎn)公司將一棟樓價稅合計1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計算這棟樓對應(yīng)的土地成本為300萬元。第一步，計算銷項稅額。銷項稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；第二步，計算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；第三步，按照上述銷售額和銷項稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進項稅額99.1萬元；第四步，在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第14列“銷項（應(yīng)納）稅額”，填報（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元；第五步，A公司在《增值稅申報表》主表第1行“按適用稅率計稅銷售額”中，填報銷售額900.9萬元，并將《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第14列“銷項（應(yīng)納）稅額”69.37萬元，填報在《增值稅納稅申報表》主表第11行“銷項稅額”欄次中。

2．另一方面，按照增值稅“差額征稅全額開票”原理，上家按差額征稅，全額開票給下家，下一家繼續(xù)按差額征稅，全額開票給下下家，下下家才能全額進項抵扣，直到客戶這一最終環(huán)節(jié)。

根據(jù)這個原理，下家房地產(chǎn)企業(yè)可進項抵扣總額，應(yīng)是所有上游企業(yè)差額納稅合計，只有在收到全額發(fā)票的情況下，方能作全額進項扣除。（這里房地產(chǎn)企業(yè)土地價款，應(yīng)視同虛擬進項發(fā)票）。

這里，可以比照上例，“河北省國家稅務(wù)局 關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之二)”所舉案例，來形象理解。

類似解答可見：

江西國稅關(guān)于全面推開營改增試點政策問題解答(八）

十一、納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)選擇差額征稅后，是否可以全額開具增值稅專用發(fā)票？

答：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條第（二）項規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按規(guī)定選擇差額納稅，現(xiàn)行政策未規(guī)定差額部分不得開具增值稅專用發(fā)票，因此可按取得的全部價款和價外費用開具增值稅專用發(fā)票。

因此房地產(chǎn)企業(yè)以營改增前獲得某地塊土地使用權(quán)投資設(shè)立子公司，選擇簡易計稅方法，應(yīng)按全額開票給子公司，申報時作差額申報納稅。子公司作全額進項扣除。