混合銷(xiāo)售的基本規(guī)定

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016年36號(hào)文）第四十條：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

混合銷(xiāo)售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)

1、其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)。根據(jù)混合銷(xiāo)售的定義，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中包括兩個(gè)動(dòng)作，即銷(xiāo)售+服務(wù)，但這兩個(gè)動(dòng)作不是孤立存在的，二者是一個(gè)完整的整體，后一個(gè)動(dòng)作的發(fā)生是以前一個(gè)動(dòng)作的發(fā)生為前提，沒(méi)有前一個(gè)動(dòng)作就沒(méi)有后一個(gè)動(dòng)作，二者就像夫妻，夫唱婦隨，彼此依存、不能拆散。

而兼營(yíng)行為與混合銷(xiāo)售的區(qū)別，就是兩個(gè)業(yè)務(wù)或兩個(gè)動(dòng)作間相互獨(dú)立、沒(méi)有關(guān)系或只是微弱的關(guān)聯(lián)，就像是戀愛(ài)關(guān)系，彼此有關(guān)聯(lián)但又獨(dú)立存在。

稅法律師楊升軍認(rèn)為，銷(xiāo)售行為是民事行為中的合同行為。既然銷(xiāo)售行為是合同行為，而混合銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為”，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為即一項(xiàng)銷(xiāo)售合同行為，包含有貨物和服務(wù)的合同滿足獨(dú)立的一個(gè)合同構(gòu)成才能是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。如何讓銷(xiāo)售貨物與服務(wù)形成獨(dú)立的一個(gè)合同構(gòu)成呢？他認(rèn)為一項(xiàng)銷(xiāo)售行為是在一個(gè)完整要素的合同（包括補(bǔ)充合同）中銷(xiāo)售貨物與服務(wù)，貨物與服務(wù)是義務(wù)人均應(yīng)履行的義務(wù)，違反任何一項(xiàng)義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致合同整體違約。

比如，根據(jù)個(gè)性化設(shè)計(jì)訂購(gòu)的一套飼料生產(chǎn)設(shè)備，約定必須安裝完成、調(diào)試合格才達(dá)到履行合同目的。根據(jù)合同，交付設(shè)備僅是履行合同的一部分，完成調(diào)試才能銷(xiāo)售行為完成，安裝是一項(xiàng)主給付義務(wù)，未按合同規(guī)定安裝會(huì)使合同整體違約。這就是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，因?yàn)椋O(shè)備與安裝密不可分，違反任何一項(xiàng)義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致設(shè)備銷(xiāo)售合同整體違約。

楊律師認(rèn)為有一種情況需要注意，即將一個(gè)合同行為拆分成兩個(gè)書(shū)面合同，但這兩個(gè)書(shū)面合同不能單獨(dú)指向各自的違約行為，違反任何一個(gè)書(shū)面合同都要導(dǎo)致兩個(gè)合同整體違約，這實(shí)質(zhì)上是一個(gè)合同（比如專(zhuān)用設(shè)備的銷(xiāo)售與調(diào)試安裝）。與此同時(shí)，對(duì)于一些通用設(shè)備的銷(xiāo)售、運(yùn)輸、安裝等業(yè)務(wù)可以通過(guò)合同或分設(shè)機(jī)構(gòu)拆開(kāi)，關(guān)鍵是這些行為的履行是否獨(dú)立構(gòu)成違約責(zé)任。如果能夠拆分成兩個(gè)獨(dú)立合同，這便不是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，這兩項(xiàng)銷(xiāo)售行為成為一種兼營(yíng)行為。

筆者贊同楊律師的觀點(diǎn)，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為實(shí)質(zhì)上屬于混合銷(xiāo)售，那么即使分開(kāi)計(jì)價(jià)、分立合同、分開(kāi)核算，也是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，因?yàn)楹贤皇切问?，關(guān)鍵還是得看交易的實(shí)質(zhì)。如果貨物和服務(wù)實(shí)質(zhì)上不能夠分離，那么違反任何一個(gè)合同均會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)合同整體違約，所以這幾個(gè)合同實(shí)質(zhì)上是一個(gè)合同，這幾個(gè)交易行為實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。這一點(diǎn)建議企業(yè)在相關(guān)事項(xiàng)的稅收籌劃中要特別注意，以避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

另外需要說(shuō)明的是，混合銷(xiāo)售應(yīng)該是同一個(gè)納稅人對(duì)同一個(gè)客戶提供的一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。比如A施工企業(yè)提供建筑服務(wù)和B子公司（經(jīng)營(yíng)物資銷(xiāo)售）提供建筑材料銷(xiāo)售，就不屬于混合銷(xiāo)售，則屬于兩項(xiàng)銷(xiāo)售行為。

混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為舉例：

【例一】品稅閣公司根據(jù)采購(gòu)方個(gè)性化需求，制造出售一套環(huán)保專(zhuān)用設(shè)備，合用約定必須把設(shè)備運(yùn)送到對(duì)方的倉(cāng)庫(kù)中去方才完成合同義務(wù)。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中既涉及服務(wù)又涉及貨物，這個(gè)設(shè)備既是被銷(xiāo)售的對(duì)象，也是運(yùn)輸服務(wù)的標(biāo)的，賣(mài)設(shè)備+運(yùn)輸這兩個(gè)動(dòng)作是一個(gè)完整的整體，不能拆算，違反任何一項(xiàng)義務(wù)均導(dǎo)致設(shè)備銷(xiāo)售合同整體違約，所以這項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，屬于混合銷(xiāo)售。

【例二】接例一，除銷(xiāo)售條款外，品稅閣公司在合同中訂立了三年的保養(yǎng)條款，即在完成產(chǎn)品銷(xiāo)售交付后，提供三年的產(chǎn)品保養(yǎng)服務(wù)并單獨(dú)約定價(jià)款。這些保養(yǎng)條款就不能和前邊的銷(xiāo)售構(gòu)成一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，因?yàn)殇N(xiāo)售行為已經(jīng)完成，如果事后不提供保養(yǎng)服務(wù)并不能導(dǎo)致合同整體違約，貨物銷(xiāo)售和保養(yǎng)服務(wù)二者是獨(dú)立存在、可以拆分的。

【例三】某服裝廠從事服裝的定制設(shè)計(jì)、加工、銷(xiāo)售。其定制服裝就是賣(mài)衣服和提供與服裝相關(guān)的設(shè)計(jì)服務(wù)，應(yīng)按照混合銷(xiāo)售進(jìn)行稅務(wù)處理。因?yàn)榉b既是被銷(xiāo)售的對(duì)象，也是設(shè)計(jì)服務(wù)的標(biāo)的，設(shè)計(jì)+賣(mài)服裝這兩個(gè)動(dòng)作是一個(gè)完整的整體，二者存在因果關(guān)系，不能拆算。

【例四】品稅閣大酒店在客房中銷(xiāo)售餅干、泡面、襪子等小商品，是否與住宿服務(wù)一起構(gòu)成混合銷(xiāo)售呢？因?yàn)檫@些小商品和住宿服務(wù)相互獨(dú)立，小商品既不是住宿服務(wù)的標(biāo)的，也不屬于住宿服務(wù)過(guò)程必須的消耗品，貨物與服務(wù)并無(wú)密切關(guān)聯(lián)，因此不屬于混合銷(xiāo)售，屬于兼營(yíng)行為。

2、混合銷(xiāo)售行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。其中“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

混合銷(xiāo)售必須是“服務(wù)+銷(xiāo)售”，不能是“服務(wù)+服務(wù)”，也不能是“銷(xiāo)售+銷(xiāo)售”。比如有線電視的經(jīng)營(yíng)者向用戶收取初裝費(fèi)（按照安裝服務(wù)繳納增值稅），同時(shí)向用戶提供廣播影視節(jié)目播映業(yè)務(wù)；再比如品稅閣公司將閑置倉(cāng)庫(kù)出租，收取租金并提供物業(yè)管理服務(wù)。以上兩項(xiàng)業(yè)務(wù)都屬于服務(wù)+服務(wù)行為，屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)分別核算、分別適用不同的增值稅率。

主業(yè)如何界定

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1994〕026號(hào)）

四、關(guān)于混合銷(xiāo)售征稅問(wèn)題： (一)根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)細(xì)則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)視為銷(xiāo)售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說(shuō)的"以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)"，是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％。

根據(jù)這個(gè)文件，混合銷(xiāo)售是以某一年中銷(xiāo)售額的比例來(lái)確定主業(yè)，但這個(gè)文件已被2009年2月26日《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》 （財(cái)稅〔2009〕17號(hào)）廢止。

所以說(shuō)，混合銷(xiāo)售如何確定主業(yè)目前沒(méi)有明確的政策依據(jù)，實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的方法有三種：

方法一、參照營(yíng)業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營(yíng)范圍

每一家企業(yè)成立，它都有自己的經(jīng)營(yíng)范圍，根據(jù)國(guó)家的政策，現(xiàn)在第一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)范圍將成為該企業(yè)的行業(yè)歸屬，這個(gè)行業(yè)歸屬也是混合銷(xiāo)售的主業(yè)。

提醒注意的是，實(shí)務(wù)中有企業(yè)在寫(xiě)經(jīng)營(yíng)范圍的時(shí)候，出現(xiàn)第一項(xiàng)表達(dá)不恰當(dāng)或者填寫(xiě)隨意的問(wèn)題。建議實(shí)際從事什么業(yè)務(wù)為主，就選哪一個(gè)項(xiàng)目在第一項(xiàng)，把它成為我們的行業(yè)的歸屬，這樣才可以準(zhǔn)確地使用到對(duì)應(yīng)的稅務(wù)政策。這個(gè)方法也是實(shí)務(wù)中最常見(jiàn)的主業(yè)判斷方法。

方法二、年收入額占比法

這個(gè)方法就是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1994〕026號(hào)）中規(guī)定的方法，即以某一年為基準(zhǔn)年，通過(guò)計(jì)算該年貨物銷(xiāo)售額和服務(wù)收入分別占總收入的比重判斷主業(yè)歸屬，誰(shuí)占的比重大，誰(shuí)就是主業(yè)。

方法三、單筆收入占比法

通過(guò)計(jì)算某一筆混合銷(xiāo)售交易中貨物銷(xiāo)售額和服務(wù)收入的占比，判斷主業(yè)歸屬。

特殊規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：自2017年5月1日起，納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率；該公告第四條規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

注：這個(gè)政策主要是為了解決有些特殊商品銷(xiāo)售安裝，比如生產(chǎn)銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件并安裝的，安裝費(fèi)比例高卻需按照主業(yè)13%繳納增值稅、稅負(fù)較重的問(wèn)題。

但即便是分開(kāi)計(jì)稅，安裝費(fèi)適用9%的稅率也比較高，因?yàn)榘惭b的主要成本是人工，無(wú)進(jìn)項(xiàng)抵扣；而且只有自產(chǎn)的貨物才能適用這個(gè)政策。

所以，在此基礎(chǔ)上總局又出臺(tái)了新的特殊規(guī)定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（總局公告2018年第42號(hào)公告）第六條明確了混合銷(xiāo)售的相關(guān)處理，同時(shí)將國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)文第四條廢止。依據(jù)42號(hào)公告，自2018年7月25日起混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的增值稅處理如下：

1、一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

注：此條款統(tǒng)一了機(jī)器設(shè)備的相關(guān)涉稅處理，即不再區(qū)分電梯還是非電梯，不限于電梯，只要是“自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備+安裝”，安裝服務(wù)均可選擇一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

2、一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

注：此條款規(guī)定如果能夠分開(kāi)核算“外購(gòu)貨物+安裝”，安裝部分可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅；如果不能分開(kāi)核算，就應(yīng)按主業(yè)確定繳納增值稅。

3、納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

簡(jiǎn)單提煉一下42號(hào)公告第六條的核心內(nèi)容，就是對(duì)于自產(chǎn)和外購(gòu)的機(jī)器設(shè)備，如分開(kāi)核算可以選擇享受安裝服務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅。這個(gè)特殊規(guī)定，是總局考慮到有些業(yè)務(wù)的特殊性（安裝占比較高），所以適當(dāng)降低行業(yè)稅負(fù)，同時(shí)也是對(duì)混合銷(xiāo)售的一種削弱。

【例】對(duì)于既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷(xiāo)售，又負(fù)責(zé)提供安裝的企業(yè)，如果施工合同中分別注明鋼構(gòu)價(jià)款和安裝價(jià)款的，分別按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，且安裝服務(wù)可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅；如果施工合同中未分別注明的，對(duì)于鋼構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，對(duì)于建筑企業(yè)購(gòu)買(mǎi)鋼構(gòu)進(jìn)行施工應(yīng)按照建筑服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。

附：各地執(zhí)行口徑（部分內(nèi)容轉(zhuǎn)自網(wǎng)絡(luò)）

1、【河北省稅務(wù)局】（2020-11-04）《承德縣污水處理擴(kuò)建及深度處理中水回用工程施工總承包合同》，工程內(nèi)容包括施工圖紙范圍內(nèi)的建安工程施工及設(shè)備、材料采購(gòu)等。合同價(jià)款對(duì)設(shè)備購(gòu)置價(jià)格約定以招標(biāo)中標(biāo)價(jià)為準(zhǔn)。合同至今尚未完工結(jié)算。請(qǐng)問(wèn)這個(gè)是不是混合銷(xiāo)售？這個(gè)合同能不能全部按照建筑服務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅繳納增值稅？

答：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。

（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。

（3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目，是指：

A、《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

B、未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

2、【河北國(guó)稅】河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答(之一)十五、關(guān)于混合銷(xiāo)售界定的問(wèn)題：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。對(duì)于混合銷(xiāo)售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（一）該銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。（二）按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開(kāi)核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。（三）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

3、【河北國(guó)稅】河北省國(guó)家稅務(wù)局 關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答(之二)二十八、關(guān)于銷(xiāo)售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問(wèn)題：銷(xiāo)售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時(shí)提供建筑服務(wù)的，可在銷(xiāo)售合同中分別注明銷(xiāo)售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷(xiāo)售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷(xiāo)售的原則繳納增值稅。

4、【山東國(guó)稅】12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題 （6月25日-30日）美容院有混合銷(xiāo)售行為，如何繳納增值稅？答：根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

5、【山東國(guó)稅】全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)政策指引（七-八）5月24日 十、鋼構(gòu)等企業(yè)混合銷(xiāo)售問(wèn)題：既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷(xiāo)售，又提供安裝、工程等建筑服務(wù)，判斷其是否屬于混合銷(xiāo)售應(yīng)該把握兩個(gè)原則：一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)，二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物。因此，對(duì)于鋼構(gòu)等企業(yè)，如果施工合同中分別注明鋼構(gòu)價(jià)款和設(shè)計(jì)、施工價(jià)款的，分別按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅；如果施工合同中未分別注明的，對(duì)于鋼構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，對(duì)于建筑企業(yè)購(gòu)買(mǎi)鋼構(gòu)進(jìn)行施工應(yīng)按照建筑服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。

6、【青島國(guó)稅】營(yíng)改增-生活服務(wù)業(yè)政策指引篇住宿業(yè)的酒店在房間里有售賣(mài)食品飲料的，如何確定是混合銷(xiāo)售還是兼營(yíng)？還有酒店為客人無(wú)償贈(zèng)送的飲料和早餐是按兼營(yíng)還是混合銷(xiāo)售？要不要視同銷(xiāo)售征稅？答：混合銷(xiāo)售是指一項(xiàng)交易項(xiàng)下存在不同的應(yīng)稅行為，兼營(yíng)是指兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的交易。酒店房間里售賣(mài)飲料食品就是兼營(yíng)。無(wú)償贈(zèng)送早餐和房間里的贈(zèng)送食品飲料、洗漱用品，不能按兼營(yíng)和視同銷(xiāo)售征稅。

7、【福建國(guó)稅】12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)答（6.20）6月22日銀行給客戶辦理業(yè)務(wù)，為了推廣業(yè)務(wù)向客戶贈(zèng)送印有銀行標(biāo)志的抱枕和保溫瓶，是否屬于混合銷(xiāo)售行為？答：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并無(wú)償贈(zèng)送貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)售額和貨物的銷(xiāo)售額，其中不構(gòu)成服務(wù)內(nèi)容且發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的貨物部分（低值易耗品除外），暫按不低于成本價(jià)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

8、【海南國(guó)稅】全面推開(kāi)營(yíng)改增政策指引——重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題解答（五）（ 6月8日）一、關(guān)于混合銷(xiāo)售界定的問(wèn)題：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。對(duì)于混合銷(xiāo)售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（1）該銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。（2）按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開(kāi)核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。

9、【海南國(guó)稅】全面推開(kāi)營(yíng)改增政策指引——四大行業(yè)座談會(huì)問(wèn)題系列解答之建筑業(yè) （6月23日）二、關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)，同時(shí)提供建筑中所需要的建材（如鋼架構(gòu)等）如何繳稅問(wèn)題：按照混合銷(xiāo)售繳納增值稅，按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定適用稅率。

10、【四川國(guó)稅】納稅咨詢(xún)營(yíng)改增十大熱點(diǎn)問(wèn)題（一）（6月28日）餐飲住宿業(yè)納稅人提供婚宴套餐服務(wù)，其中含餐飲、住宿、汽車(chē)、美容等，是否可以作為混合銷(xiāo)售行為？答：混合銷(xiāo)售行為是指同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及銷(xiāo)售貨物又涉及提供應(yīng)稅服務(wù)。而婚宴套餐提供的餐飲、住宿、汽車(chē)、美容等各種服務(wù)分別屬于不同的應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)按照兼營(yíng)繳納增值稅。

11、【湖北國(guó)稅】營(yíng)改增政策執(zhí)行口徑第二輯物業(yè)公司在提供物業(yè)管理服務(wù)中，向用戶收取的水費(fèi)、電費(fèi)等，屬于混合銷(xiāo)售行為，一并按物業(yè)管理服務(wù)征收增值稅。

12、【河南國(guó)稅】營(yíng)改增問(wèn)題快速處理機(jī)制 專(zhuān)期十一問(wèn)題八 建筑企業(yè)采購(gòu)部分材料用于提供建筑服務(wù)，是否需要按照混合銷(xiāo)售分開(kāi)核算材料和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別納稅并開(kāi)具發(fā)票？答：根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。因此，建筑企業(yè)采購(gòu)部分材料用于提供建筑服務(wù)的，應(yīng)視為混合銷(xiāo)售。建筑企業(yè)混合銷(xiāo)售屬于“其他單位和個(gè)體工商戶”，應(yīng)按照銷(xiāo)售建筑服務(wù)繳納增值稅，不需要分別納稅、分別開(kāi)票。

13、【安徽國(guó)稅】營(yíng)改增在線訪談老態(tài)龍鐘:江處長(zhǎng)：您好！建筑業(yè)營(yíng)改增以后，是不是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條關(guān)于建筑業(yè)的混合銷(xiāo)售的規(guī)定就失效了，以后關(guān)于建筑業(yè)和貨物銷(xiāo)售的混合銷(xiāo)售，要么全部按貨物銷(xiāo)售交增值稅，要么全部按建筑業(yè)交增值稅？(2016-04-29 14:54:55)江山:按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。(2016-04-29 15:01:55)

14、【新疆國(guó)稅】營(yíng)改增政策答疑（十一至十三）5月28日四、根據(jù)《注釋》規(guī)定有線電視的經(jīng)營(yíng)者向用戶收取的初裝費(fèi)按照安裝服務(wù)繳納增值稅，但初裝費(fèi)應(yīng)該算作經(jīng)營(yíng)者的兼營(yíng)行為，將其與廣播影視節(jié)目播映業(yè)務(wù)分別核算，還是視為經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售應(yīng)稅服務(wù)（廣播影視節(jié)目播映服務(wù)）的稅率（征收率）核算繳納增值稅？答：屬于兼營(yíng)行為。

15、【廈門(mén)國(guó)稅】營(yíng)改增政策問(wèn)題解答（一）至（十一）物業(yè)公司提供物業(yè)管理服務(wù)同時(shí)也向業(yè)主提供其他服務(wù)，如向業(yè)主提供車(chē)位租賃、日常生活物品銷(xiāo)售、入戶維修服務(wù)等業(yè)務(wù)，是否可認(rèn)定為混合銷(xiāo)售，按照銷(xiāo)售服務(wù)征稅。答：上述行為屬于兼營(yíng)行為，不屬于混合銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)分別核算銷(xiāo)售應(yīng)稅服務(wù)、貨物、勞務(wù)的銷(xiāo)售額。提供車(chē)位租賃，按照出租不動(dòng)產(chǎn)征稅；銷(xiāo)售生活用品按照銷(xiāo)售貨物征稅；提供維修服務(wù)的，按照加工修理修配勞務(wù)征稅

16、【上海稅務(wù)】逐條解讀：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（下）第四十條 一項(xiàng)銷(xiāo)售行為......本條是對(duì)混合銷(xiāo)售行為的規(guī)定。沿用了增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)混合銷(xiāo)售的管理，即只有當(dāng)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物時(shí)，才認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅?；旌箱N(xiāo)售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。我們?cè)诖_定混合銷(xiāo)售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷(xiāo)售行為；反之，如果涉及銷(xiāo)售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，這種行為也不是混合銷(xiāo)售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)附帶運(yùn)輸，其銷(xiāo)售貨物及提供運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N(xiāo)售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅。

17、【上海稅務(wù)】?jī)A聽(tīng)訴求、答疑解惑—市稅務(wù)局開(kāi)展“營(yíng)改增”專(zhuān)題訪談問(wèn)：怎么理解本次營(yíng)改增定義的混合銷(xiāo)售行為？答：混合銷(xiāo)售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在確定混合銷(xiāo)售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷(xiāo)售行為；反之，如果涉及銷(xiāo)售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，這種行為也不是混合銷(xiāo)售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)附帶運(yùn)輸，其銷(xiāo)售貨物及提供運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N(xiāo)售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅。

18、【云南國(guó)稅】八、部分地區(qū)反映兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售難以區(qū)分的問(wèn)題：

答：兼營(yíng)是同時(shí)有兩項(xiàng)或多項(xiàng)銷(xiāo)售行為，混合銷(xiāo)售是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。各地要在總局、省局培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步做好對(duì)基層和納稅人的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和輔導(dǎo)，對(duì)納稅人正確解釋和宣傳政策。

一、對(duì)企業(yè)提供服務(wù)同時(shí)贈(zèng)送貨物的，如何計(jì)算銷(xiāo)售額？

答：對(duì)企業(yè)提供服務(wù)同時(shí)贈(zèng)送貨物的，貨物按有償贈(zèng)送處理，企業(yè)提供服務(wù)同時(shí)贈(zèng)送貨物收到的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按服務(wù)、貨物分別核算（貨物的銷(xiāo)售額不得低于購(gòu)進(jìn)價(jià)），分別適用稅率；未分別核算的，從高適用稅率。

19、【江蘇國(guó)稅】江蘇國(guó)稅12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題解答（十三）——征管類(lèi)熱點(diǎn)問(wèn)題（5月27日）餐飲業(yè)一般納稅人提供餐飲服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售酒水應(yīng)按多少稅率征收增值稅？答：餐飲服務(wù)，是指通過(guò)同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。因此餐飲消費(fèi)中的酒水部分也應(yīng)按餐飲服務(wù)繳稅，適用稅率6%。

20、【內(nèi)蒙古國(guó)稅】全面推開(kāi)營(yíng)改增政策問(wèn)題解答三 （5月30日）十四、關(guān)于企業(yè)涉及多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況，稅率如何確定：納稅人涉及多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，需要區(qū)分兼營(yíng)或者是混合銷(xiāo)售。兼營(yíng)是發(fā)生兩項(xiàng)應(yīng)稅行為，混合銷(xiāo)售是發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅行為。納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。 一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

21、【內(nèi)蒙古國(guó)稅】全面推開(kāi)營(yíng)改增政策問(wèn)題解答一 （5月30日）七、關(guān)于銷(xiāo)售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問(wèn)題：銷(xiāo)售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時(shí)提供建筑服務(wù)的，按照混合銷(xiāo)售原則計(jì)算繳納增值稅。

22、【大連國(guó)稅】大連市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于下發(fā)《營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題解答》的通知（6月5日）

（44）園林綠化企業(yè)，將自產(chǎn)苗木銷(xiāo)售給客戶后，再利用上述苗木施工，能否認(rèn)定為甲供工程選擇簡(jiǎn)易征收？答：若分開(kāi)簽訂合同或在合同內(nèi)分別注明金額的，則分開(kāi)核算，銷(xiāo)售苗木免稅，苗木施工認(rèn)定為甲供工程簡(jiǎn)易征收；否則應(yīng)按照混合銷(xiāo)售原則執(zhí)行。

（107）混合銷(xiāo)售行為中規(guī)定“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶”的判定標(biāo)準(zhǔn)是什么？上一年度的銷(xiāo)售收入比例是否超過(guò)50%還是經(jīng)營(yíng)范圍第一項(xiàng)？如果當(dāng)年新成立單位如何判定？答：按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)判定。

（151）甲供材建筑勞務(wù)中的收入確認(rèn)范圍是哪些？材料款，施工安全費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)等如何處理？答：若分開(kāi)簽訂合同或在合同內(nèi)分別注明金額的，則分開(kāi)核算，銷(xiāo)售材料按17%征稅，建筑服務(wù)認(rèn)定為甲供工程簡(jiǎn)易征收；否則應(yīng)按照混合銷(xiāo)售行為執(zhí)行。

（182）（2016）36號(hào)過(guò)渡2中混合銷(xiāo)售的規(guī)定，“為主”是按照登記的主行業(yè)或是當(dāng)期數(shù)據(jù)還是上年數(shù)據(jù)把握？新辦的怎樣把握？答：按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)判定。

23、深圳市國(guó)家稅務(wù)局營(yíng)業(yè)稅改征增值稅培訓(xùn)資料（2016年4月）

混合銷(xiāo)售，就是指同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中既有提供服務(wù)又包含了銷(xiāo)售貨物。例如家電賣(mài)場(chǎng)在銷(xiāo)售冰箱的同時(shí)提供送貨上門(mén)服務(wù)，該行為屬于混合銷(xiāo)售行為。因該納稅人是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。

特殊規(guī)定：試點(diǎn)納稅人銷(xiāo)售電信服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。

24、【甘肅省國(guó)稅局】（2016年11月25日）

問(wèn)：建筑企業(yè)提供雷管炸藥同時(shí)進(jìn)行爆破平整土地，該如何開(kāi)具發(fā)票？

答：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（第四章）第四十條:一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

如果工程服務(wù)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)以建筑服務(wù)為主，屬于混合銷(xiāo)售行為的，按照銷(xiāo)售服務(wù)開(kāi)具增值稅發(fā)票。