Part.01基本情況及存在爭議

（一）基本情況

甲房地產(chǎn)公司實施企業(yè)分立，甲公司存續(xù)，新設(shè)乙公司，分立過程中將甲公司某項目中的商業(yè)地產(chǎn)整體分出過戶到乙公司。該商業(yè)地產(chǎn)在發(fā)改委立項時要求甲公司自持，不得分割銷售。在企業(yè)分立前，該商業(yè)地產(chǎn)已經(jīng)獨立辦證，并且對外出租。

（二）存在爭議

在企業(yè)分立涉及的商業(yè)地產(chǎn)適用土地增值稅政策問題，實踐中存在諸多爭議：一是企業(yè)分立能否享受暫不征收土地增值稅政策？二是該商業(yè)地產(chǎn)屬于一手房（新房）還是二手房（舊房）？三是該商業(yè)地產(chǎn)在計算土地增值稅扣除項目時能否扣除并且扣除10%的費用？

Part.02企業(yè)分立土地增值稅問題探討

（一）相關(guān)政策

財稅〔2018〕57號文件（注：政策已執(zhí)行到期，在新政未出臺之前繼續(xù)執(zhí)行）規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅（上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形）。所稱不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。”

原江蘇省地方稅務(wù)局以白皮書的形式，對萬達將酒店等商業(yè)地產(chǎn)進行分立是否征收土地增值稅問題明確：“對萬達將商品房與酒店，一起拿地、一起立項，分期開發(fā)的，應(yīng)征稅；對酒店單獨拿地的，可暫不征收土地增值稅。”

（二）適用政策分析

根據(jù)57號文件的規(guī)定，只要是涉及房地產(chǎn)企業(yè)的分立行為，都要按規(guī)定征收土地增值稅，不得享受“暫不征土地增值稅”政策。筆者認為，上述政策在實際執(zhí)行中偏左，例如兼營房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，將自有的非房地產(chǎn)行業(yè)的固定資產(chǎn)分立出去，也要征收土地增值稅，這實際上是一種錯殺。在本案例中，甲公司實際上是將自持商業(yè)地產(chǎn)（屬于兼營項目）分立出去，但是仍然要適用房地產(chǎn)企業(yè)政策征稅。

萬達分立的背景在于，萬達原為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在企業(yè)分立之前，萬達已將企業(yè)的性質(zhì)變更為非房地產(chǎn)企業(yè)，江蘇的答復(fù)是從反避稅的角度，對房地產(chǎn)企業(yè)變更為非房地產(chǎn)企業(yè)后的分立行為采取了限制性措施，將曾經(jīng)屬于房企的開發(fā)產(chǎn)品排除在“暫不征土地增值稅”的范圍之外。

Part.03新房、舊房問題探討

（一）相關(guān)政策

財稅字〔1995〕48號文件規(guī)定：“新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時間和磨損程度標準可由各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。”

蘇地稅發(fā)〔1995〕143號（注：已廢止）規(guī)定：“‘舊房’，是指建成后已交付使用了一定時間的房產(chǎn)，其使用時間可掌握在一年以上。”

蘇財稅〔2007〕45號（注：已廢止）：“土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購房發(fā)票的房產(chǎn)以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn)。”

蘇地稅規(guī)〔2015〕8號規(guī)定：“自2016年3月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房（不含已列入固定資產(chǎn)或作為投資性房地產(chǎn)的房屋），應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓新建房的政策規(guī)定繳納土地增值稅。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建房屋，自房屋竣工之日起3年內(nèi)（含）轉(zhuǎn)讓的，可按照轉(zhuǎn)讓新建房的政策規(guī)定繳納土地增值稅。”

（二）適用政策分析

第一，我們首先應(yīng)當分析區(qū)分新房和舊房的原因在于“土地增值稅只對土地增值征稅，對房產(chǎn)增值不征稅”。新房的建造成本理論上接近于其公允價值，因此不需要重新評估，直接按建造成本扣除。舊房因時間問題其建造成本與公允價值可能發(fā)生背離，因此應(yīng)當重新評估后按照評估值（公允價值）扣除，從而剔除房產(chǎn)增值或減值對土地增值稅計稅依據(jù)的影響。

第二，從稅務(wù)總局的角度，舊房是指已經(jīng)使用（包括自用或出租）的房產(chǎn)，根據(jù)總局規(guī)定江蘇曾經(jīng)明確使用時間在一年（12個月）以上的作為舊房。

第三，蘇地稅規(guī)〔2015〕8號文件實際是對新房、舊房認定標準的簡化，即房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品原則上一律作新房處理，非房企房屋竣工3年以上的作舊房處理。

第四，對房企開發(fā)的自持（不可售）房屋如何認定新房和舊房，實踐中存在爭議：一種觀點認為，只要會計上記入存貨的，就要按新房處理；另一種觀點認為，根據(jù)會計準則規(guī)定應(yīng)當計入固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)的，就要作為舊房處理。筆者認為兩種觀點都存在不合理的方面，但這種分歧并不重要，新房和舊房的認定不應(yīng)當對應(yīng)繳土地增值稅產(chǎn)生重大影響。

Part.04加計扣除和費用扣除問題分析

（一）相關(guān)政策

國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定：“自2007年2月1日起，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。”

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。”

原江蘇省地稅局以白皮書的形式明確：“《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第二條規(guī)定，本法所稱房地產(chǎn)開發(fā)，是指在依據(jù)本法取得國有土地使用權(quán)的土地上進行基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建設(shè)的行為。從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，不僅指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”

（二）適用政策分析

第一，甲公司將自持商業(yè)地產(chǎn)分立出去，其分立應(yīng)當屬于土地增值稅應(yīng)稅行為。土地增值稅應(yīng)當按項目清算，商業(yè)地產(chǎn)是開發(fā)項目的組成部分，顯然應(yīng)當納入項目清算。

第二，甲公司屬于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，無論銷售新房還是舊房，都應(yīng)當允許按規(guī)定加計扣除同時允許扣除相應(yīng)的費用。加計扣除以及扣除費用是針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，目前沒有發(fā)現(xiàn)限制房地產(chǎn)企業(yè)銷售自建房屋時不允許加計扣除和扣除費用的規(guī)定。

第三，如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售舊房應(yīng)當按評估值扣除，那么在評估時應(yīng)當考慮開發(fā)項目中的公共配套。舊房同樣享受公共配套，公共配套構(gòu)成舊房的評估價值。

Part.05總結(jié)

當前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售新房與銷售舊房，在適用稅收政策上存在巨大的差異。一旦被認定為舊房，則不能加計扣除、不得扣除費用、不得扣除配套設(shè)施，只能按照評估價（重置成本）扣除，稅收負擔將大幅度上升。其實新房與舊房的界限只在一線之間，筆者突發(fā)異想，從土地增值稅區(qū)分新房、舊房的意圖，得出新房與舊房本就不應(yīng)當存在巨大稅收負差異的結(jié)論。我們不能對同一房屋在適用企業(yè)分立政策時按房地產(chǎn)企業(yè)處理，在適用加計扣除和費用扣除政策時按非房地產(chǎn)企業(yè)處理。希望主管稅務(wù)機關(guān)能夠重新審視房地產(chǎn)企業(yè)新房、舊房適用稅收政策存在的問題，同時調(diào)整相關(guān)稅收政策口徑，讓稅收征收更為公正、稅收負擔更加合理。