2021年是國企改革三年行動(dòng)（2020年~2022年）的攻堅(jiān)之年、關(guān)鍵之年。根據(jù)國務(wù)院國企改革領(lǐng)導(dǎo)小組第五次會(huì)議設(shè)定的目標(biāo)，今年要完成國企改革三年行動(dòng)目標(biāo)任務(wù)的70%以上。作為國企改革的重要內(nèi)容，混改一直受到高度關(guān)注。

設(shè)計(jì)實(shí)施混改方案：“稅”是重要考量因素

國企混改涉及不同形式的重組業(yè)務(wù)，如果相應(yīng)的稅務(wù)處理不當(dāng)，很可能給企業(yè)帶來較高的稅收成本。筆者建議，既要結(jié)合現(xiàn)行稅收政策設(shè)計(jì)最合適的混改方案，也要根據(jù)既定的混改方案防控好潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以免因稅收問題影響混改進(jìn)程。換句話說，設(shè)計(jì)和實(shí)施混改方案：“稅”是重要考量因素。

戰(zhàn)投增資：注意減免稅政策的條件

混改思路

所謂戰(zhàn)投增資擴(kuò)股，就是戰(zhàn)略投資者以貨幣或非貨幣性資產(chǎn)，注入混改標(biāo)的公司認(rèn)購其增發(fā)的新股，標(biāo)的公司原股東不涉及股權(quán)變更。為了避免國有資產(chǎn)流失，或者國企需要社會(huì)資本注入但不希望原股東退出時(shí)，可能會(huì)采用戰(zhàn)投增資擴(kuò)股的方式進(jìn)行混改。

實(shí)操要點(diǎn)

如果戰(zhàn)略投資者以非貨幣性資產(chǎn)參與國企增資擴(kuò)股，投資方與被投資方均需關(guān)注涉稅事項(xiàng)的處理。從稅務(wù)處理的角度看，以非貨幣性資產(chǎn)投資需要拆分為兩個(gè)事項(xiàng)，即將非貨幣性資產(chǎn)以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓并進(jìn)行貨幣投資，投資方需考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅、增值稅，如果以土地所有權(quán)或房屋等出資，投資方還需考慮土地增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)），戰(zhàn)略投資者以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。如果涉及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)超過戰(zhàn)略投資方總資產(chǎn)的50%，戰(zhàn)略投資者還有機(jī)會(huì)將此次投資涉及的所得稅款，遞延至未來對(duì)外轉(zhuǎn)讓標(biāo)的公司時(shí)的轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)。

在增值稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“13號(hào)公告”），如果戰(zhàn)略投資者的增資擴(kuò)股屬于整體資產(chǎn)重組情況，則該重組行為不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

另外，如果戰(zhàn)投增資擴(kuò)股涉及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，且戰(zhàn)略投資者和被投資的國企都不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則相應(yīng)的土地增值稅可予以減免。如果戰(zhàn)略投資者以現(xiàn)金進(jìn)行增資擴(kuò)股，那么被投資的標(biāo)的企業(yè)需要就新增加的資本金繳納印花稅。

剝離資產(chǎn)：無償劃轉(zhuǎn)可能需要繳稅

混改思路

在國企混改開展初期，資產(chǎn)剝離是常見的操作之一?？紤]到不良資產(chǎn)不利于標(biāo)的企業(yè)上市，或者一些戰(zhàn)略投資者更傾向于單獨(dú)投資國企的某一項(xiàng)目標(biāo)資產(chǎn)，部分國企需要進(jìn)行資產(chǎn)剝離。一般來說，國企可以通過資產(chǎn)收購、企業(yè)分立等方式剝離資產(chǎn)。如果國企滿足特定持股條件，也可選擇以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)剝離。

實(shí)操要點(diǎn)

國企在資產(chǎn)剝離中，主要關(guān)注不同資產(chǎn)剝離方式下的稅務(wù)處理問題，以及剝離方案能否同時(shí)滿足企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅等稅收優(yōu)惠政策條件。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），如果國企采取在集團(tuán)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)的方式達(dá)到資產(chǎn)剝離的目的，且符合政策要求，可以適用特殊性稅務(wù)處理。需要注意的是，企業(yè)在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，雖然無須確認(rèn)所得或損失，但是需要到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行適用特殊性稅務(wù)處理的備案。實(shí)務(wù)中，曾有集團(tuán)企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)，在沒有進(jìn)行稅務(wù)備案的情況下自行進(jìn)行了特殊性稅務(wù)處理，引發(fā)了稅務(wù)爭(zhēng)議。筆者建議企業(yè)在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以免給自身帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

此外，如果國企在進(jìn)行資產(chǎn)剝離時(shí)，不滿足13號(hào)公告規(guī)定，資產(chǎn)重組中與實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力沒有一并轉(zhuǎn)讓，即使企業(yè)是無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，其資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)仍需認(rèn)定為視同銷售行為，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

股權(quán)激勵(lì)：關(guān)注方案的稅務(wù)安排

混改思路

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是國企混改方案的重要組成部分。部分混改項(xiàng)目中，戰(zhàn)略投資者還會(huì)將股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為投資的先決條件之一。實(shí)務(wù)中，國企、戰(zhàn)略投資者讓渡部分股權(quán)用于實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的情況，并不少見。

實(shí)操要點(diǎn)

原股東、戰(zhàn)略投資者以及被激勵(lì)對(duì)象，都需要關(guān)注股權(quán)激勵(lì)的涉稅事項(xiàng)。

從原股東的角度來看，需要關(guān)注實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃發(fā)生的費(fèi)用是否可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。無論是上市公司還是非上市公司，實(shí)際發(fā)生的符合條件的實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃費(fèi)用，可以依法稅前列支。但是，如果發(fā)生的費(fèi)用不滿足規(guī)定條件，將存在不可稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。

從戰(zhàn)略投資者的角度看，由于股權(quán)權(quán)屬發(fā)生變更，如果讓渡股權(quán)的公允價(jià)值高于取得股權(quán)時(shí)支付的對(duì)價(jià)，可能需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此外，如果在設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)，企業(yè)沒有提前做出恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)安排，被激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)時(shí)很有可能需要繳納高額的個(gè)人所得稅。

上述涉稅問題的妥善解決，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的順利開展產(chǎn)生一定影響?；诖耍P者建議國企在制定股權(quán)激勵(lì)方案時(shí)，提前考慮可用于激勵(lì)的股份來源、數(shù)量、授予價(jià)格、計(jì)劃被授予對(duì)象的資金承受能力以及相關(guān)的財(cái)稅處理。企業(yè)可自行成立專項(xiàng)小組負(fù)責(zé)股權(quán)激勵(lì)方案的制定。必要時(shí)，可借助專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的力量做出合理有效的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃和相關(guān)稅務(wù)安排。

作者：陳亞麗 張靜靜

作者單位：畢馬威中國

劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)—若改變房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，不能遞延納稅

近日，中國中化集團(tuán)有限公司與中國化工集團(tuán)有限公司宣告實(shí)施聯(lián)合重組，引起了廣泛關(guān)注。從中國寶武與馬鋼集團(tuán)聯(lián)合重組，到中國船舶工業(yè)集團(tuán)與中國船舶重工集團(tuán)合并，再到如今的“兩化”重組，近年來國企改革重頭戲連連上演。隨著一批國企改革重組方案加速落地，相關(guān)的涉稅問題需要高度重視。筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)盲目適用遞延納稅政策，很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近日，中國中化集團(tuán)有限公司與中國化工集團(tuán)有限公司宣告實(shí)施聯(lián)合重組，引起了廣泛關(guān)注。從中國寶武與馬鋼集團(tuán)聯(lián)合重組，到中國船舶工業(yè)集團(tuán)與中國船舶重工集團(tuán)合并，再到如今的“兩化”重組，近年來國企改革重頭戲連連上演。隨著一批國企改革重組方案加速落地，相關(guān)的涉稅問題需要高度重視。筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)盲目適用遞延納稅政策，很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例：同一項(xiàng)重組，兩種不同觀點(diǎn)

某國有非房地產(chǎn)企業(yè)A公司的房產(chǎn)分布于國內(nèi)各省市，其中部分房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)。經(jīng)測(cè)算，A公司每年取得租賃收入5億元。A公司將房產(chǎn)委托給一家資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)管理，每年支付給托管機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用為1500萬元。

為進(jìn)一步整合經(jīng)營(yíng)資源，經(jīng)過研究，A公司擬將其名下所有投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至其位于海南的全資子公司B公司名下。A公司獲得B公司100%的股權(quán)支付，滿足投資性要求。在賬務(wù)處理上，A公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，B公司按接受投資處理。辦理完無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，B公司立即將部分原投資性房地產(chǎn)變更為自用房產(chǎn)。

A公司分析后認(rèn)為，此次資產(chǎn)重組可適用特殊性稅務(wù)處理，不用繳納稅款，并且B公司符合享受海南自貿(mào)港企業(yè)所得稅優(yōu)惠的條件，可以適用15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)重組后B公司原投資性房地產(chǎn)每年經(jīng)營(yíng)租賃收入仍為5億元，每年支付的經(jīng)營(yíng)管理資產(chǎn)發(fā)生費(fèi)用為1500萬元。這樣，每年僅企業(yè)所得稅就可節(jié)?。海?0000－1500）×（25%－15%）＝4850（萬元）。

為保障重組順利開展，A公司聘請(qǐng)涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)方案進(jìn)行研究，涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)卻提出了與企業(yè)不同的結(jié)論：由于企業(yè)劃轉(zhuǎn)后在規(guī)定期限內(nèi)，改變了資產(chǎn)原來的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，存在視同銷售的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

分析：不符合特殊重組的條件

那么，A公司和其聘請(qǐng)的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，究竟誰的觀點(diǎn)正確呢？

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“109號(hào)文件”）相關(guān)規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以按相關(guān)規(guī)定選擇特殊性稅務(wù)處理。

實(shí)際上，特殊性稅務(wù)處理的實(shí)質(zhì)，是將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的增值，由第一次重組時(shí)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅遞延至再次處置時(shí)繳納，第一次重組業(yè)務(wù)與再次處置業(yè)務(wù)之間是一個(gè)連續(xù)的不能改變實(shí)質(zhì)的完整過程。109號(hào)文件所稱的“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，主要體現(xiàn)了重組前后“權(quán)益連續(xù)性”和“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”原則。本案例中，A公司計(jì)劃資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司后12個(gè)月內(nèi)，將部分原對(duì)外經(jīng)營(yíng)租賃的投資性房地產(chǎn)變更為自用房產(chǎn)，這相當(dāng)于改變了房產(chǎn)原來的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，因此無法適用特殊性稅務(wù)處理，不能遞延納稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。A公司的重組方案中，將其投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給了全資子公司B公司，資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，應(yīng)按視同銷售規(guī)定申報(bào)繳納相應(yīng)稅款。

需要提醒的是，企業(yè)在適用特殊性稅務(wù)處理政策時(shí)，既要重視實(shí)質(zhì)性要求，也要關(guān)注重組業(yè)務(wù)是否符合合理商業(yè)目的等其他條件。

作者：林承祥

作者單位：中國海外工程有限責(zé)任公司

企業(yè)重組過程中，產(chǎn)權(quán)沒變更，納稅義務(wù)人改變嗎？

在國企改革中往往涉及重組事項(xiàng)。從筆者實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)看，重組雙方通常關(guān)心企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅及契稅的處理，對(duì)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的處理重視不夠。近日，筆者在處理一起企業(yè)重組的業(yè)務(wù)中，就發(fā)現(xiàn)企業(yè)在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的處理上，對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間把握不準(zhǔn)。

A公司以部分資產(chǎn)及業(yè)務(wù)投資入股到新成立的子公司B公司，并確定了以9月30日為重組基準(zhǔn)日。在基準(zhǔn)日，A公司將部分有關(guān)重組資產(chǎn)（含部分位于當(dāng)?shù)氐姆课萃恋兀⒇?fù)債做了剝離，即在會(huì)計(jì)賬簿上進(jìn)行了減少處理；B公司同時(shí)在會(huì)計(jì)賬簿上做了相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債增加處理。賬務(wù)處理時(shí)，該房屋土地并未進(jìn)行權(quán)屬變更，而是在基準(zhǔn)日后陸續(xù)進(jìn)行。B公司從10月1日起開始申報(bào)房產(chǎn)稅、土地使用稅，A公司同時(shí)停繳上述兩稅。

筆者認(rèn)為，A公司從10月1日起停繳房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的做法存在風(fēng)險(xiǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）第二條明確了部分情況下，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題。雖然這份文件并未對(duì)重組業(yè)務(wù)中兩稅的納稅時(shí)間作出直接規(guī)定，但是納稅人可以根據(jù)稅收政策中與納稅義務(wù)人相關(guān)的規(guī)定，判斷納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

具體來說，現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。同時(shí)，《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕15號(hào)）第四條明確，城鎮(zhèn)土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。據(jù)此，筆者認(rèn)為應(yīng)以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，作為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)。

上述案例中，雖然B公司在會(huì)計(jì)賬簿上做了資產(chǎn)增加處理，但是A公司并未實(shí)際將相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)屬變更到B公司名下。此時(shí)，A公司仍是房產(chǎn)、土地的產(chǎn)權(quán)所有人，根據(jù)政策規(guī)定，與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人應(yīng)為A公司。

同時(shí)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第三條明確，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。

關(guān)于“實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”這一表述，《中華人民共和國民法典》第二百零九條明確，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外。據(jù)此，是否具有產(chǎn)權(quán)，是判斷不動(dòng)產(chǎn)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的首要條件。筆者認(rèn)為，重組業(yè)務(wù)中涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，在判斷各方房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的發(fā)生或終止時(shí)，應(yīng)首先考慮產(chǎn)權(quán)因素。在確實(shí)無法判斷產(chǎn)權(quán)狀態(tài)時(shí)（如無法辦理產(chǎn)權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)），再以實(shí)物狀態(tài)變化作為判斷條件更為合理。

實(shí)務(wù)中，有觀點(diǎn)認(rèn)為，考慮到實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)以房地產(chǎn)的實(shí)際交付作為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)交接時(shí)點(diǎn)。筆者建議，納稅人在發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，可提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，尋求政策確定性，妥善處理相關(guān)涉稅事宜。