受讓方善意取得被證實(shí)虛開增值稅發(fā)票，受到稽查查處時(shí)應(yīng)積極主動(dòng)應(yīng)對(duì)稽查，挽回企業(yè)稅款損失和信譽(yù)損失。其中，特別受到企業(yè)廣泛關(guān)注的問題，當(dāng)受讓方無法從銷售方重新取得合法合規(guī)憑證時(shí)，是否意味著企業(yè)所得稅稅前不能扣除，必然遭受稅款損失？本文對(duì)受讓方善意取得被證實(shí)虛開增值稅發(fā)票，企業(yè)所得稅的處理問題簡(jiǎn)析如下：

一、“善意取得”的制度內(nèi)涵

善意取得制度，是近代大陸法系與英美法系民法中的一項(xiàng)重要法律制度。它是均衡所有權(quán)人和善意受讓人利益的一項(xiàng)制度，首先它在一定程度上維護(hù)所有權(quán)人的利益，保證所有權(quán)安全。其次它側(cè)重維護(hù)善意受讓人的利益，促進(jìn)交易安全。當(dāng)所有權(quán)人與善意受讓人發(fā)生權(quán)利沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)側(cè)重保護(hù)善意受讓人。我國《民法典》中也有對(duì)“善意取得”的保護(hù)性條款。第三百一十一條 【善意取得】無處分權(quán)人將不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權(quán)人有權(quán)追回;除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)：（一）受讓人受讓該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)時(shí)是善意；（二）以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓；（三）轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人。受讓人依據(jù)前款規(guī)定取得不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)的，原所有權(quán)人有權(quán)向無處分權(quán)人請(qǐng)求損害賠償。

《民法典》對(duì)于“善意取得”的保護(hù)，是公信原則的體現(xiàn)。在商機(jī)萬變的信息時(shí)代，一般情況下，要求當(dāng)事人對(duì)每一個(gè)交易對(duì)象的權(quán)利是否屬實(shí)加以查證，不太現(xiàn)實(shí)。如果受讓人不知道轉(zhuǎn)讓人無權(quán)轉(zhuǎn)讓該財(cái)產(chǎn)，而在交易完成后因出讓人的無權(quán)處分而使交易無效使其善意第三人退還所得的財(cái)產(chǎn)，這不僅要推翻已形成的財(cái)產(chǎn)關(guān)系還使當(dāng)事人在交易中會(huì)心存疑慮，造成當(dāng)事人交易的不安全，法律為了避免這些不安全因素的干擾規(guī)定了善意取得制度。為保護(hù)國家稅收法益不受侵害，關(guān)于“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”，國家出臺(tái)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)【2000】187號(hào)），明確構(gòu)成“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”必須滿足以下法律要件：

（1）購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；

（2）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票；

（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；

（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

對(duì)于善意取得的增值稅專用發(fā)票，在增值稅處理上規(guī)定較為清晰：“納稅人無論善意還是惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，都不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。”“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不再按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”但在企業(yè)所得稅處理上，目前實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍采用的做法是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項(xiàng)整治行動(dòng)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2008]40號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款”?；谝陨险呶募?guī)定，納稅人善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票，是不符合規(guī)定的發(fā)票，不可以抵扣企業(yè)所得稅。

《民法典》的出臺(tái)，突出強(qiáng)調(diào)了尊重權(quán)利，以人民為中心的重要法律基石和突出屬性。納稅人權(quán)利是征稅權(quán)的邊界，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違背法律法規(guī)作出減損公民、法人和其他組織合法權(quán)益或增加其義務(wù)的決定；政府要守法誠信，政府行為應(yīng)有公信力、可預(yù)見性、長期性和穩(wěn)定性，對(duì)相對(duì)人所產(chǎn)生的信賴?yán)娈?dāng)予以合法保護(hù)；堅(jiān)持法律面前人人平等，確保權(quán)利公平、機(jī)會(huì)公平、規(guī)則公平，暢通權(quán)利救濟(jì)渠道，重視納稅人權(quán)益保障。僅根據(jù)規(guī)范性文件中相關(guān)條款，否定善意取得增值稅發(fā)票時(shí)受讓方的企業(yè)所得稅稅前扣除權(quán)利，與《民法典》的“善意取得”條款的立法主旨不相符合，也不利于政府公信力的樹立和納稅人利益信賴保護(hù)原則的適用。

二、法院判例中存在支持“善意取得增值稅發(fā)票”企業(yè)所得稅稅前扣除的案例

A公司向外地企業(yè)購進(jìn)一批皮革，與供貨商簽訂供貨合同后，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款共計(jì)208萬元（含稅），先后取得供貨商提供的增值稅專用發(fā)票22份，并通過國稅系統(tǒng)認(rèn)證申報(bào)抵扣增值稅30.2萬元。而后，供貨商所在地國稅部門發(fā)出的《已證實(shí)虛開通知單》證實(shí)，上述22份發(fā)票均屬虛開。

稅局意見：根據(jù)《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國稅發(fā)〔2000〕18號(hào)）第二條第一款和《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號(hào)）規(guī)定，上述22份發(fā)票為善意取得虛開發(fā)票。《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）第二條第二款第（三）項(xiàng)規(guī)定：加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)；《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，納稅人購買商品必須取得合法有效的發(fā)票。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上述22份發(fā)票屬不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證。于是作出A公司進(jìn)項(xiàng)稅額30.2萬元不予抵扣，稅款予以追繳的決定，并依法下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》；已在稅前扣除的177.8萬元成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，追繳企業(yè)所得稅44.5萬元（適用稅率25%）并加收稅款滯納金。

法院意見：國稅發(fā)〔2008〕88號(hào)文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒有排除用其他合法有效的證據(jù)來證明“可稅前扣除”的事實(shí)，被告將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據(jù)國稅函〔2007〕1240號(hào)規(guī)定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。”被告人對(duì)原告認(rèn)定為善意取得發(fā)票，已證實(shí)“購貨方與銷售方存在真實(shí)交易”，而且該規(guī)定只是對(duì)不得抵扣增值稅進(jìn)行了明確，并未規(guī)定納稅人購進(jìn)貨物成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

原告提供的材料均證明已將購進(jìn)貨物用于產(chǎn)品生產(chǎn)，顯然符合企業(yè)所得稅法第八條“準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”情形。同時(shí)，被告在查處原告善意取得虛開發(fā)票過程中，沒有對(duì)原告當(dāng)期取得產(chǎn)品銷售收入有關(guān)的合理支出進(jìn)行認(rèn)定，存在事實(shí)不清。綜上所述，被告調(diào)增原告企業(yè)所得稅額，并要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金處理決定，認(rèn)定事實(shí)不清、法律依據(jù)不足，不予支持。該法院依照行政訴訟法第五十四條第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決撤銷被告《稅務(wù)處理決定書》中關(guān)于調(diào)增原告的企業(yè)所得稅額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定。

本案稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴原因可歸集為三方面：一是將發(fā)票視為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證；二是在查處取得虛開發(fā)票案件時(shí)，對(duì)當(dāng)事人購進(jìn)貨物是否用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)沒有充分舉證；三是片面理解，引用規(guī)范性文件不當(dāng)。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《企業(yè)所得稅法》作為企業(yè)所得稅中位階最高法律，并未強(qiáng)制規(guī)定發(fā)票是唯一合法有效扣除憑證。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號(hào)）第二條規(guī)定，“并列引用多個(gè)規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定，不能與相關(guān)法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突，否則法院不會(huì)采納，也不予支持。

當(dāng)然在實(shí)務(wù)中，法院判例中支持稅局補(bǔ)征稅款及加收滯納金的審批意見也比比皆是，這也從另一側(cè)面反映了在這一領(lǐng)域由于政策規(guī)定不清造成的征納雙方爭(zhēng)議較大，需要財(cái)政部、國家稅務(wù)總局給與明確。

且在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年28號(hào)）中明確“稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”企業(yè)在善意接受增值稅發(fā)票時(shí)，由于上游走逃失聯(lián)的原因，可能確實(shí)無法重新?lián)Q開合規(guī)發(fā)票，但企業(yè)可以通過合同協(xié)議、貨物入庫單、資金往來證明等來證實(shí)交易發(fā)生的真實(shí)性，此時(shí)可適用28號(hào)公告的第十四條：企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；

（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；

（六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。

由此可見，對(duì)于該問題28號(hào)公告已經(jīng)給出了明確的答復(fù)和適用路徑，根據(jù)后文覆蓋和更新前文的原則，以前規(guī)范性文件中與之相沖突的地方應(yīng)予以自動(dòng)廢止。

三、應(yīng)明確“善意取得虛開增值稅發(fā)票”的稅務(wù)處理

發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。從發(fā)票功能產(chǎn)生及演變的歷史看，發(fā)票是基于商事交易證明的需要而產(chǎn)生，證明功能是發(fā)票的本原功能。而國家基于經(jīng)濟(jì)管理的需要所設(shè)計(jì)的稅控功能則是發(fā)票的衍生功能。“以票控稅”應(yīng)得到合理的運(yùn)用，而不應(yīng)成為限縮納稅人權(quán)利的一道擋箭牌，“善意取得增值稅專用發(fā)票”本來也僅是增值稅領(lǐng)域的專用術(shù)語，并不適用于企業(yè)所得稅，加之現(xiàn)在“善意取得”已從專用發(fā)票領(lǐng)域延伸至普通發(fā)票領(lǐng)域，善意取得虛開發(fā)票的內(nèi)涵和外延更加擴(kuò)大，若仍堅(jiān)持用特定規(guī)范性文件的只言片語去意會(huì)“善意取得增值稅發(fā)票”的企業(yè)所得稅稅前扣除，與《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定不符，不利于納稅人的權(quán)利保護(hù)，也與2018年28號(hào)公告中的具體條款相違背。

因此，對(duì)于企業(yè)“合理支出”“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)”的支出應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，在企業(yè)能夠提供充分證據(jù)證明成本費(fèi)用真實(shí)發(fā)生的情形下，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予其扣除。不應(yīng)存在先補(bǔ)繳稅款，受讓方再通過民事訴訟維護(hù)自身權(quán)利的需要。

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問題：善意取得的增值稅發(fā)票被稽查局扣罰，應(yīng)該如何處理？

我公司通過A自然人買了一個(gè)貨物，該自然人稱他是B銷售公司的合法代理。A自然人從代理公司開票給我們，我們收到發(fā)票后支付了貨款并做了抵扣?，F(xiàn)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局告知，由于B公司虛開增值稅專用發(fā)票，B公司所在的稅務(wù)局要求我司退票并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅滯納金。我司認(rèn)為我們對(duì)B公司虛開發(fā)票的行為不知情，且該筆交易真實(shí)存在，屬于善意取得，不應(yīng)繳納罰款。請(qǐng)問：這樣的情況如何處理才能不影響我司的信譽(yù)度？

冷雪峰解答：

關(guān)于題述問題，現(xiàn)根據(jù)當(dāng)前稅收政策并結(jié)合我們處理相關(guān)涉稅事項(xiàng)的經(jīng)驗(yàn)，答復(fù)如下：

1、稅收政策梳理

（1）關(guān)于增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號(hào)）之規(guī)定，如購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，且購貨方不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的（即購貨方屬“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”），則可以對(duì)購貨方作不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的處理，但不應(yīng)加收滯納金、也不應(yīng)定性偷稅、更不應(yīng)處以罰款。

（2）關(guān)于企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》之基本規(guī)定和原則，凡企業(yè)取得的與獲取收入相關(guān)的、合理的、真實(shí)的支出，均可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。雖然根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十二條之規(guī)定，企業(yè)取得虛開等不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅前扣除憑證。但是該文件也規(guī)定了基于客觀原因或開票方原因?qū)е沦徺I方取得不符合規(guī)定的發(fā)票的，也可憑借合同、付款憑證等其他資料進(jìn)行稅前扣除。

2、應(yīng)對(duì)建議與提示

（1）基于對(duì)上述稅收政策的梳理，我們理解，如貴司發(fā)生了真實(shí)業(yè)務(wù)往來，且確屬善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的情況，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求貴司補(bǔ)繳增值稅，但不得加收滯納金，不應(yīng)處以罰款；（同時(shí)，如貴司能提供詳細(xì)交易資料足以證明存在真實(shí)的義務(wù)交易，我們認(rèn)為不應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅）

（2）雖有上述有利于貴司的稅收政策，但適用上述政策的重點(diǎn)在于“有證據(jù)能夠證明存在真實(shí)交易，且貴司對(duì)于獲取虛開的專票并不知情”。因此，如貴司處于與稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行良好溝通的階段，則建議貴司收集并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交能夠證明貴司“發(fā)生真實(shí)交易”與“善意”的相關(guān)證據(jù)材料；如稅務(wù)機(jī)關(guān)不接受貴司的意見，向貴司最終簽發(fā)稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰決定書、稅務(wù)事項(xiàng)通知書等涉稅法律文書，要求貴司補(bǔ)繳稅款、滯納金或罰款，則建議貴司在法定期限內(nèi)通過行政復(fù)議、行政訴訟等救濟(jì)渠道保障自身合法權(quán)益（此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)證明貴司違法的證明責(zé)任）。

（3）在此提示貴司；近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲打擊虛開行為，一般來說，除對(duì)納稅人作出補(bǔ)稅、加收滯納金或處以罰款的涉稅決定外，如被認(rèn)定為虛開，則企業(yè)當(dāng)年度的納稅信用級(jí)別將會(huì)直接被評(píng)定為D級(jí)，進(jìn)而企業(yè)在發(fā)票申領(lǐng)使用上將被禁止或限制，且對(duì)直接責(zé)任人員注冊(cè)登記或者負(fù)責(zé)經(jīng)營的其他納稅人納稅信用也將直接判為D級(jí)，同時(shí)企業(yè)將被列入重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象，提高監(jiān)督檢查頻次，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)將納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果通報(bào)其他政府機(jī)關(guān)或金融機(jī)構(gòu)，在經(jīng)營、投融資等各個(gè)方面予以限制或禁止，進(jìn)行聯(lián)合懲戒。

此外，虛開屬于刑事犯罪，如處理欠妥，亦可能引發(fā)潛在的刑事風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，建議貴司基于當(dāng)前政策，收集整理能夠證明“真實(shí)交易”與“善意取得”的證據(jù)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有理有節(jié)的溝通（調(diào)查/稽查階段的應(yīng)對(duì)）；如稅務(wù)機(jī)關(guān)作出涉稅法律文書，則需在法定期限內(nèi)盡快提起行政復(fù)議或行政訴訟，以期通過復(fù)議機(jī)關(guān)或人民法院撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的前述涉稅法律文書，保障自身合法權(quán)益。