一、基本情況

甲公司2005年取得一塊土地，實繳土地出讓金1000萬元。2015年4月，該公司為了方便融資，將土地價值評估為4000萬元入賬，該公司賬務(wù)處理如下（截止2015年3月底，該土地已攤銷200萬元，賬面凈值800萬元，宗地容積率為0.9）：

借：無形資產(chǎn) 3200萬元

貸：資本公積 3200萬元

甲公司在做出上述賬務(wù)處理后，未調(diào)整房產(chǎn)計稅原值，計入房產(chǎn)原值的地價仍然按1000萬元計算。2020年8月，甲公司主管稅務(wù)機關(guān)在開展日常風(fēng)險應(yīng)對時提出，從2015年4月起計入房產(chǎn)原值的地價應(yīng)當(dāng)按照4000萬元確定，每年應(yīng)當(dāng)補繳房產(chǎn)稅：（4000－1000）×（1－30%）×1.2%＝25.2萬元。

對于是否應(yīng)當(dāng)補繳房產(chǎn)稅問題，稅企雙方存在爭議。

二、相關(guān)政策

財稅〔2008〕152號文件規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。（86）財稅地字第008號第十五條同時廢止。”

財稅〔2010〕121號文件規(guī)定：“自2010年12月21日起，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”

三、爭議分析

第一，根據(jù)財稅〔2008〕152號文件規(guī)定，房產(chǎn)計稅原值應(yīng)當(dāng)“根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算”，而不是按照房產(chǎn)的評估值計算?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。”根據(jù)相關(guān)會計政策的規(guī)定，土地持有期間，除按規(guī)定轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)外，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本原則核算。因此，該公司根據(jù)會計政策核算的土地初始成本應(yīng)為1000萬元，此后按照土地評估值調(diào)增土地的入賬價值的做法是違反會計政策的，屬于錯誤的賬務(wù)處理，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)進行錯賬調(diào)整。錯誤的會計處理不能作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。

第二，根據(jù)財稅〔2010〕121號文件規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)當(dāng)包括“為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用”，即以實際支付為依據(jù)，而不是以評估價值為依據(jù)。該公司為取得土地使用權(quán)實際支付的價款1000萬元（無開發(fā)土地費用），而不是評估值4000萬元，因此計入房產(chǎn)計稅原值的金額應(yīng)1000萬元。