所謂的“經(jīng)營租賃服務(wù)”，是指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。納稅人將建筑施工設(shè)備發(fā)生經(jīng)營性出租如何進行財稅處理，如何進行簽訂合同，要依據(jù)經(jīng)營性出租的業(yè)務(wù)模式的不同而不同。

一、建筑施工設(shè)備出租的兩種業(yè)務(wù)模式

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方使用分為以下兩種出租業(yè)務(wù)模式：

（一）出租業(yè)務(wù)模式一：濕租

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動報酬由出租方承擔(dān)。

（二）出租業(yè)務(wù)模式二：干租

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給承租方，出租方不配備設(shè)備操作人員，設(shè)備操作人員的勞動報酬由承租方承擔(dān)。

二、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)與租賃合同的融合

（一）租賃合同約定的最長租賃期限為20年

根據(jù)《中華人民共和國民法典》第七百零五條的規(guī)定，租賃期限不得超過二十年。超過二十年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同;但是，約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過二十年。因此，建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營性租賃合同的租賃期限不能超過20年，否則租賃合同無效。

（二）租賃期限六個月以上的，必須簽訂書面形式的租賃合同

根據(jù)《中華人民共和國民法典》第七百零七條 “租賃合同形式”的規(guī)定，租賃期限六個月以上的，應(yīng)當(dāng)采用書面形式。當(dāng)事人未采用書面形式，無法確定租賃期限的，視為不定期租賃。因此，建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)的出租方與承租方簽訂的經(jīng)營性租賃合同的租賃期限，如果租賃期限六個月以上的，則必須簽訂書面形式的租賃合同。

（三）租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購買時間

由于租賃合同約定出租方是否配備操作人員和是否約定租賃設(shè)備的購買時間涉及到出租方開具發(fā)票適用的增值稅稅率完全不同，因此，租賃合同必須約定出租方是否配備操作人員和租賃設(shè)備的購買時間。具體約定條款范本參考如下：

1、租賃合同約定：建筑機械設(shè)備的購買時間或出廠日期。

建筑企業(yè)采用經(jīng)營性租賃方法租賃建筑機械設(shè)備時，應(yīng)按照以下方法簽訂租賃合同：必須在租賃合同中明確建筑企業(yè)租賃建筑機械設(shè)備的購買時間或出廠日期

設(shè) 備 租 賃 數(shù) 量 表

同時：在租賃合同的附件資料中必須注明以下附件資料：一是蓋有出租方發(fā)票專用章的該機械設(shè)備原購買的發(fā)票復(fù)印件；二是蓋有出租方合同章的該租賃設(shè)備的原購買合同復(fù)印件。

2、在租賃合同中約定“設(shè)備配備人員”條款，該條款約定參考范文如下：設(shè)備出租方為租賃工程設(shè)備配備操作人員名，代表出租方負(fù)責(zé)監(jiān)督、跟蹤管理設(shè)備以及操作設(shè)備，向承租方提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。出租方負(fù)責(zé)承擔(dān)其工資。

三、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與稅務(wù)處理的融合

（一）建筑施工設(shè)備的濕租和干租，適用的增值稅稅率

根據(jù)《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第十六條的規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。而依據(jù)現(xiàn)有的國家稅法規(guī)定，“建筑服務(wù)”的增值稅稅率為9%（一般計稅項目），3%（簡易計稅項目）。動產(chǎn)設(shè)備經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為13%（一般納稅人資格的出租方），3%（小規(guī)模納稅人資格的出租方）。

特別提醒：

1、濕租按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，只是在稅目上按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。這個業(yè)務(wù)本身的實質(zhì)屬于動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而不是建筑服務(wù)，不用考慮出租方是否有建筑業(yè)資質(zhì)，租賃合同不是分包合同，無需去建筑行業(yè)主管部門備案，出租方也不一定要有建筑工程承包經(jīng)營范圍。

2、承租方不能把此類業(yè)務(wù)理解為建筑工程中的工程分包，建筑業(yè)企業(yè)作為承租方接受此類服務(wù)，所支付的租賃款，不屬于稅法所稱的“支付的分包款”，在預(yù)繳增值稅時或簡易計稅申報繳納增值稅時，不得進行差額扣除。

（二）2013年8月1日前后購買的設(shè)備出租適用的增值稅稅率。

因為動產(chǎn)租賃行業(yè)于2013年8月1日實行的營改增，因此，設(shè)備租賃適用的增值稅稅率存在以下兩種情況。

1、如果建筑機械設(shè)備租賃公司于2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之前購買的，則租賃公司按照3%簡易計稅方法征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開3%的專票（用于一般計稅方法的項目）或普通發(fā)票（用于簡易計稅方法的項目）。

2、如果建筑機械設(shè)備租賃公司于2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之后購買的，且租賃業(yè)務(wù)是2019年4月1日之后發(fā)生的，則租賃公司按照13%計算征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開13%的專票（用于一般計稅方法的項目）或普通發(fā)票（用于簡易計稅方法的項目）。

（三）建筑機械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式一的稅務(wù)處理。

1、如果出租的建筑機械設(shè)備是2013年8月1日之前購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”簡易計稅方法開具3%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機械設(shè)備是2013年8月1日之后購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“建筑服務(wù)”一般計稅方法開具9%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

（四）建筑機械設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式二的稅務(wù)處理。

1、如果出租的建筑機械設(shè)備是2013年8月1日之前購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動產(chǎn)租賃服務(wù)”簡易計稅方法開具3%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

2、如果出租的建筑機械設(shè)備是2013年8月1日之后購買而出租并配備設(shè)備操作人員的情況下，則出租方按照“動產(chǎn)租賃服務(wù)”一般計稅方法開具13%的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給承租方。

(五)經(jīng)營性出租收入的企業(yè)所得稅處理

租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”

因此，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時，企業(yè)所得稅的收入是按照實現(xiàn)收付實現(xiàn)制進行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進行會計核算時，仍應(yīng)按財務(wù)會計制度的有關(guān)規(guī)定進行核算，如稅法與財務(wù)會計制度一致的，則不需進行納稅調(diào)整，否則就要進行納稅調(diào)整。

（五）建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時間

根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》地四十五條第（二）項的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式收取租金的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因從，建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租業(yè)務(wù)中，預(yù)收租金的增值稅納稅義務(wù)時間為預(yù)收租金的當(dāng)天。

例如：某建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租企業(yè)2021年1月將2013年8月1日之后購買的建筑機械設(shè)備出租給A建筑公司，且出租方配備設(shè)備操作人員2名，合同約定租期三年，租金每年10萬元（不含增值稅），并在建筑機械設(shè)備交付A公司時一次性收取，如何交納增值稅？

根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》地四十五條第（二）項的規(guī)定，建筑施工設(shè)備經(jīng)營性出租企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既交納增值稅30萬×9%=2.7萬元，而不應(yīng)以財務(wù)會計制度對該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會有延期繳納增值稅的稅收風(fēng)險。

四、建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)模式與財務(wù)處理的融合

根據(jù)新的2018年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》對建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)的出租方和承租方進行財務(wù)處理。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的核心變化是兩個方面：一是從承租人角度來說,取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類,要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,并分別確認(rèn)折舊和利息費用。二是從出租人角度來說,基本沿襲了原租賃準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定,但改進了岀租人的信息披露,要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。

新準(zhǔn)則對承租方新設(shè)“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”兩個科目：“使用權(quán)資產(chǎn)”記錄承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價。“租賃負(fù)債—租賃付款額”記錄承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，并在后期支付租金時逐步減少；“使用權(quán)資產(chǎn)”與“租賃負(fù)債”之間的差額計入“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用”科目。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生折舊時，承租人可以按照直線法也可以采用其他更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的折舊方法，借方計入費用或成本類科目，貸方計入“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”科目。

案例分析

某建筑企業(yè)租入某建筑設(shè)備的財務(wù)處理分析

（一）基本情況

承租人甲建筑公司與出租人乙公司簽訂了一份為期5年的建筑設(shè)備租賃合同。甲公司每年的租賃付款金額固定為10000元，于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)涵率、其增量借款利率為5%。請分析如何財務(wù)處理

（二）財務(wù)處理

1、取得使用權(quán)時：

“使用權(quán)資產(chǎn)”：10000*（P/A，5%，5）=43300“租賃負(fù)債—租賃付款額”：10000*5=50000“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用”：50000-43300=6700

借：使用權(quán)資產(chǎn) 43300

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 6700

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 50000

2、折舊計提或資產(chǎn)減值時：

借：合同履約成本——某工程項目——機械費用 43300/5=8660 貸：使用權(quán)累計折舊 43300/5=8660

借：資產(chǎn)減值損失

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

3、按實際利率攤銷時:

借：合同履約成本——某工程項目——財務(wù)費用 43300*5%=2165 貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用 43300*5%=2165

4、支付租金時:

借：租賃負(fù)債—租賃付款額 10000

貸：銀行存款—應(yīng)付賬款 10000

重要提醒：在企業(yè)所得稅上目前依然沿用的是舊的租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營性租賃可以在稅前扣除的為實際支付的租金成本，而準(zhǔn)則中攤銷的未確認(rèn)融資費用和計提的折舊及減值準(zhǔn)備都是不允許稅前扣除的。企業(yè)在所得稅匯算清繳時需要把這部分金額調(diào)減，同時調(diào)增實際支付的租賃成本。