2016年5月1日全面 “營改增”后，根據(jù)財政部及國家稅務總局第36號文《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的要求，各種金融服務全面納入增值稅應稅范圍，作為金融服務稅目之一的“金融商品轉讓”，其計稅依據(jù)引用“差額征稅”。

財政部及國家稅務總局第36號文《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定：金融服務中的貸款服務，包括金融商品持有期間（含到期）保本收益利息收入。金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉讓。金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

筆者在工作中遇到如下案例，對金融商品轉讓收益中買入價、賣出價的界定產(chǎn)生爭議。

A銀行債券類金融商品（包括國債、地方債及企業(yè)債）會計核算及增值稅處理如下：

（1）取得時：

借：金融資產(chǎn)——成本（面值）

借：金融資產(chǎn)——應計利息（支付的價款中包含的已到期但尚未領取的利息）

貸：存放央行款項

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調整（差額部分）

（2）月末計息時，按照權責發(fā)生制確認利息收入：

借：金融資產(chǎn)——應計利息（按票面利率計算的應收未收利息）

貸：利息收入——金融資產(chǎn)（按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調整（差額部分）

貸：應交稅費——應交增值稅--銷項稅額

注：國債、地方政府債利息收入，按稅法規(guī)定屬于增值稅免征項目，不計提增值稅銷項稅；企業(yè)債利息收入，按稅法規(guī)定需要計提繳納增值稅銷項稅。

（3）出售時：

借：存放央行款項

貸：金融資產(chǎn)——成本（面值）

貸：金融資產(chǎn)——應計利息（按票面利率計算的應收未收利息）

貸：投資收益——金融資產(chǎn)（轉讓收益）

借或貸：金融資產(chǎn)——利息調整

上述案例會計核算顯示，債券類金融商品在確認持有期間利息收入時，通過“金融資產(chǎn)——應計利息”科目增加了該金融商品的賬面價值，在轉讓金融商品確認增值稅轉讓收益時，采取賣出價扣除金融商品賬面價值（即買入價和持有期間利息之和）后的余額確認了轉讓收益。

一種觀點，不認同上述案例中金融商品轉讓收益的確認方法。理由為：

A銀行購買的國債、地方債及企業(yè)債等債券類金融資產(chǎn)在轉讓時，金融商品的“賣出價”應為轉讓時的交易結算價，即應包含已按權責發(fā)發(fā)生制確認的持有期間利息，其轉讓收益按照交易結算價扣除買入價后的余額為銷售額，進行申報繳納增值稅。

筆者觀點認同A銀行上述案例的稅務處理，主要有如下分析：

A銀行購買的國債、地方債及企業(yè)債等債券類金融資產(chǎn)在轉讓時，其交易結算價中包含的持有期間應收未收利息部分，符合貸款服務的征稅范圍，應按 “貸款服務--金融商品持有期間的保本收益利息收入”稅目計算繳納增值稅，金融商品轉讓收益部分，應按“交易凈價法”確認，即：不含持有期間利息的交易金額扣除買入價后的余額。

上海證券交易所《關于實施‘試行國債凈價交易’有關事宜的通知》第二條凈價交易是指在現(xiàn)券買賣時，以不含有自然增長應計利息的價格報價并成交的交易方式。第四條國債凈價交易遵循的原則：實行凈價申報和凈價撮合成交，以成交價格和應計利息額之和作為結算價格。交易清算及交割單打印系統(tǒng)，應自動計算應計利息額并在交割單上分別列明“結算價”、“凈價”及“應計利息額”。實務中《現(xiàn)券買賣成交單》顯示有關金額的欄次有：交易金額、應計利息總額、結算金額。A銀行《現(xiàn)劵買賣成交單》中顯示的“交易金額”是成交價（即買入價或賣出價）；“應計利息總額”顯示的是應計利息額；“結算金額”顯示的是成交價和應計利息額之和。

財稅[2016]36號文件規(guī)定了“金融服務中的貸款服務，包括金融商品持有期間（含到期）保本收益利息收入”。同時對“金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額”的規(guī)定中并未對賣出價、買入價細化解釋，根據(jù)36號文對金融服務及金融商品轉讓的具體規(guī)定以及債券行業(yè)交易原則，可推斷金融商品轉讓的賣出價和買入價均應是成交價，而并非是含利息額的結算價。

因此，筆者認為金融商品的轉讓收益應為凈價交易法下的不含有持有期間利息的轉讓收益，債券類金融商品持有期間的利息，應按“貸款服務”稅目進行增值稅處理，并區(qū)分其是否屬于增值稅免征范圍。