一、含有增值稅金額的“合同價款”涉及增值稅稅率變化后的工程結(jié)算的財稅風險及其防范的合同簽訂秘訣

（一）財稅風險分析

含增值稅金額的“合同價款”在國家增值稅稅率變化后，結(jié)算工程款時按照變化前的增值稅稅率計算還是按照變化后的增值稅稅率計算？好多人不明白這里面的稅法原理，致使發(fā)包方與建筑施工企業(yè)承包之間在工程結(jié)算時，存在一定的財稅風險：致使施工方吃虧，少結(jié)算工程款。

例如：2018年6月簽訂的含增值稅金額的建筑施工合同為1100萬元，2019年9月進行完工結(jié)算時，由于增值稅稅率由10%降為9%，因此，許多發(fā)包方認為：工程結(jié)算款為1100萬元×【1-（10%-9%）】，即1089萬元(1100萬元×99%)。

其實以上算法是錯誤的。標準正確的工程結(jié)算是：第一步：將原來合同中的含增值稅金額的合同價按照10%還原為不含增值稅金額的合同價款；第二步：將第一步計算的不含增值稅金額的合同價款乘以9%的增值稅稅率計算出增值稅金額；第三步：將第一步計算的不含增值稅金額的合同價款加上第二計算的增值稅金額結(jié)算工程款結(jié)算總金額。具體的計算如下：

1100萬元÷（1+10%）+1100萬元÷（1+10%）×9%=1090（萬元）。

以上計算結(jié)果發(fā)現(xiàn)，第一種計算方法比第二種計算方法少了1萬元結(jié)算金額。

（二）財稅風險防范的合同簽訂秘訣

1、在合同中的“合同金額”條款中，必須約定：不含增值稅金額的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。

2、在合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中約定：國家增值稅稅率變動的風險由施工企業(yè)承包方承擔，根據(jù)增值稅納稅義務時間所確定的增值稅稅率進行增值稅金額的結(jié)算，如果增值稅稅率下降，則按照下降后的增值稅稅率開具發(fā)票時，則分三步結(jié)算：

第一步：按照不含增值稅金額的原建筑合同額結(jié)算工程進度款。

第二步：按照以下公式結(jié)算增值稅金額：

按照不含增值稅的原建筑合同額結(jié)算的工程進度結(jié)算金額×下降后的增值稅稅率

第三步：將第一步和第二步的結(jié)算金額匯總就是最后的工程進度結(jié)算總金額。

二、“合同價款”既含有貨物或設(shè)備價款又含有建筑服務價款的財稅風險及其防范的合同簽訂秘訣

1、“合同價款”既含有貨物或設(shè)備價款又含有建筑服務價款的財稅風險

在建筑領(lǐng)域包工包料合同中，既涉及貨物或設(shè)備又涉及服務金額的混合銷售或兼營行為，在涉稅處理時適用的稅率不同，而簽訂合同有區(qū)別。如果合同沒有簽訂好，則存在一定的財稅風險。

建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務的財稅風險分析體現(xiàn)以下兩方面：

第一、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供建筑勞務的包工包料的混合銷售行為的稅收風險是：施工企業(yè)將材料款、建筑勞務款分別按照13%、3%的增值稅稅率開具增值稅發(fā)票，導致施工企業(yè)少繳納增值稅，從而構(gòu)成漏稅行為。

由于稅法規(guī)定建筑企業(yè)外購非機器設(shè)備的建筑材料同時提供建筑（非安裝）服務，則建筑企業(yè)的稅務處理和發(fā)票開具如下：建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務一起按照9%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具9%的增值稅發(fā)票。因此，如果施工企業(yè)將材料款、建筑勞務款分別按照13%、3%的增值稅稅率開具增值稅發(fā)票，導致施工企業(yè)少繳納增值稅，從而構(gòu)成漏稅行為。

第二、建筑企業(yè)外購機器設(shè)備并提供安裝勞務，屬于混合銷售行為，其稅收風險是：施工企業(yè)將機器設(shè)備款、建筑安裝勞務款一起向發(fā)包方開具13%的增值稅發(fā)票，導致施工企業(yè)多繳納安裝勞務款的增值稅。

依據(jù)稅法中關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務的納稅處理如下：一是如果建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明設(shè)備價款和建筑服務價款，則建筑企業(yè)按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務的銷售額，機器設(shè)備銷售額按照13%計征增值稅，安裝服務既可以按照3%計征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照9%計征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。二是如果建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里沒有分別注明：設(shè)備價款和安裝服務價款，而是將機器設(shè)備和安裝勞務款合并寫在一起，則機器設(shè)備銷售額和安裝服務銷售額一起按照13%計征增值稅，建筑安裝企業(yè)向發(fā)包方將機器設(shè)備和安裝服務的銷售額一起開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票。因此，第一份合同的簽訂致使施工企業(yè)存在少繳納增值稅的風險，而第二份合同的簽訂致使施工企業(yè)存在多繳納增值稅。

2、財稅風險防范的合同簽訂策略

建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供建筑施工勞務的財稅風險防范的合同簽訂秘訣如下：

（1）如果建筑企業(yè)外購建筑材料并提供建筑服務的包工包料業(yè)務，則將建筑材料與建筑服務的金額加起來，載明在合同中的“合同金額”條款中。簽訂合同的格式為：不含增值稅金額的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。

（2）如果建筑企業(yè)外購機器設(shè)備并提供安裝服務的包工包料業(yè)務，則必須在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金額”條款中分別約定：設(shè)備價款，安裝服務價款。具體的約定格式如下：不含增值稅金額的設(shè)備的合同價為×××元，增值稅金額為×××元；不含增值稅金額的安裝服務的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。

（3）如果建筑承包企業(yè)有材料銷售范圍或經(jīng)當?shù)囟悇詹块T進行稅種認定時，可以開具銷售材料或設(shè)備的銷售發(fā)票，則建筑承包企業(yè)與發(fā)包方分別簽訂兩份合同：材料或設(shè)備銷售合同，建筑服務或安裝服務的勞務合同。材料或設(shè)備銷售合同的“合同金額”條款的簽訂技巧：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價為×××元，增值稅金額為×××元；建筑服務或安裝服務的勞務合同的“合同金額”條款的簽訂技巧：不含增值稅金額的安裝服務的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。

3、建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務業(yè)務的財稅風險及其防范的合同簽訂秘訣

（1）建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務業(yè)務的財稅風險

企業(yè)銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于財稅〔2016〕36號文第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

“應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有以兩層含義：

一是在合同中應分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務的金額；在會計核算上應分別核算銷售貨物和銷售服務的收入；在稅務處理上，銷售貨物按照13%，銷售建筑服務按照9%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。

二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務銷售合同。貨物銷售合同適用13%的增值稅稅率；銷售建筑服務按照3%（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）或9%的增值稅稅率計征增值稅。

建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備并提供安裝服務服務的，必須按照兼營行為處理，機器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意的情況下）。

（2）財稅風險防范的合同簽訂秘訣

建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務業(yè)務的財稅風險防范的合同簽訂秘訣如下：

（1）銷售自產(chǎn)建筑材料或設(shè)備的建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同中“合同金額”條款必須分別注明：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價為×××元，增值稅金額為×××元；不含增值稅金額的建筑服務或安裝服務的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。

（2）銷售自產(chǎn)建筑材料的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份建筑材料或設(shè)備銷售合同，一份建筑服務或安裝服務合同。建筑材料或設(shè)備銷售合同中的“合同金額”條款約定：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價為×××元，增值稅金額為×××元；建筑服務或安裝服務合同中“合同金額”條款約定：不含增值稅金額的建筑服務或安裝服務的合同價為×××元，增值稅金額為×××元。