案情概覽

2014年2月，福安市國土資源局與大運公司簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將X地塊出讓給大運公司。

2017年12月，福安市國土資源局作出《閑置土地認定書》，指出因政府原因?qū)е耎地塊閑置，認定上述土地為閑置土地。

2018年1月，福安市政府作出《關(guān)于收儲X地塊國有土地使用權(quán)的批復(fù)》。當(dāng)月，福安市土地收購儲備中心與大運公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲。

2019年9月，福安稅務(wù)局城南分局作出《稅務(wù)事項通知書》，通知大運公司X項目應(yīng)補非住宅土地增值稅4,754,540.94元。

福安稅務(wù)局認為：大運公司將X地塊轉(zhuǎn)讓給福安土地收購儲備中心，不屬于土增稅免稅范圍，應(yīng)當(dāng)補繳土增稅。

大運公司認為：因政府原因收回土地，大運公司不應(yīng)繳納土地增值稅。且原審法院錯誤將土地使用權(quán)“終止”認定為“轉(zhuǎn)讓”

法院認為：本案大運公司主張其符合《土增稅暫行條例》第八條第（二）項規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國家建設(shè)需要金征收或收回的土地價格系由征收機關(guān)按照法律規(guī)定確定補償安置方案予以確定，該征收價格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置。2018年1月，福安土地收購儲備中心與大運公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定大運公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲，該收回土地的價格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。

小編點評

土地增值稅是影響房地產(chǎn)項目收益較大的稅種之一，尤其在項目增值額較高的情況下，土增稅的稅負壓力也會非常大，在計算土增時，需要在當(dāng)?shù)赝猎稣叩幕A(chǔ)上做策劃。土增清算計算流程繁瑣、扣除項目復(fù)雜，各省土地增值稅清算解釋也不統(tǒng)一。

本案爭議源于對“征收、收回”的理解。實踐中，納稅人往往有一種刻板的認識，即只要是政府或政府部門取得納稅人的房地產(chǎn)，都屬于征收或征用，可以適用土增稅免稅政策，這種理解是錯誤的。理由如下：

1、政府作為民事主體取得納稅人房地產(chǎn)，不屬于“征收、收回”，不能免稅

征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數(shù)情況下是行政執(zhí)法機關(guān)，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關(guān)系，但是在某些特殊情況下（如不適用《政府采購法》的一般政府采購行為），仍然可能構(gòu)成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。

根據(jù)《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收……組織、個人的房屋以及其他不動產(chǎn)。……征收組織、個人的房屋以及其他不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依法給予征收補償，維護被征收人的合法權(quán)益；征收個人住宅的，還應(yīng)當(dāng)保障被征收人的居住條件。

因此，區(qū)別“征收、收回”和民事法律行為中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，關(guān)鍵在于以下四點：

（1）主體有無法律規(guī)定的權(quán)限

目前，征收或征用的情形散見于《土地管理法》《國防法》《突發(fā)事件應(yīng)對法》《戒嚴(yán)法》《傳染病防治法》等法律規(guī)范當(dāng)中，從上述法律規(guī)定可見，有征收或征用權(quán)的主體，通常是縣級以上人民政府。

（2）有無經(jīng)過法律規(guī)定的程序

根據(jù)《土地管理法》，征收下列土地的，由國務(wù)院批準(zhǔn)：（一）永久基本農(nóng)田；（二）永久基本農(nóng)田以外的耕地超過三十五公頃的；（三）其他土地超過七十公頃的。征收前款規(guī)定以外的土地的，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。國家征收土地的，依照法定程序批準(zhǔn)后，由縣級以上地穗方人民政府予以公告并組織實施。由此可見，征收必須經(jīng)過國務(wù)院或省級人民政府批準(zhǔn)，并經(jīng)過公告才可實施。

（3）收回的法律形式是《征收土地告知書》還是合同

征收、征用是一種行政法律行為，通過《征收土地告知書》的形式實現(xiàn)，而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一種民事法律行為，通過雙方意思表示一致，簽訂合同實現(xiàn)。

（4）對價有無溢價

“征收、收回”也應(yīng)當(dāng)支付對價，但這種對價是補償性的，以公平、合理為基本原則，通常不會有溢價。民事法律行為中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其對價是按公允價值確定的，相較于房地產(chǎn)的賬面凈值，通常會有較高的溢價。

本案中，X土地收購儲備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購儲備中心沒有征收權(quán)，其次，X土地收購儲備中心沒有通過《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，再次，X土地收購儲備中心支付了8,409.11666萬元，有較高溢價，可見案涉土地的收回是一種雙方協(xié)商一致的民事法律行為而非征收或征用。

2、“征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規(guī)定條件，可能仍不能免征土增稅

即便政府及其部門實施征收、征用，取得納稅人的房地產(chǎn)，也未必一律屬于土增稅免稅范圍。根據(jù)《土增稅暫行條例實施細則》，“征收、收回”限于兩種情況：

其一：因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用房產(chǎn)或收回土地使用權(quán)。

其二：因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對此問題進行了進一步明確，指出：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進行搬遷的情況。

由此可見，土增稅免稅范圍所指的“征收、收回”，限于財稅〔2006〕21號規(guī)定的原因，如果非因上述“城市規(guī)劃”、“國家建設(shè)”等原因，實施了征收、征用，能否適用土增稅免稅政策，還需了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/p>

我們認為，稅收應(yīng)當(dāng)遵循中性原則，盡可能避免對納稅人正常生產(chǎn)、生活的干預(yù)。征收、征用，本身是在沒有與納稅人達成一致的情況下，對納稅人財產(chǎn)的剝奪，已經(jīng)對納稅人生產(chǎn)、生活產(chǎn)生了重大干預(yù)，如果再對此類行為征稅，無異于竭澤而漁，故免稅情形不應(yīng)當(dāng)限于財稅〔2006〕21號限源定的情況，而應(yīng)擴大適用于各類征收、征用房地產(chǎn)的行為。也正因為如此，各類應(yīng)稅行為通常僅限于正常的市場交易活動。

總結(jié)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意從以下2個方面防范類似風(fēng)險：

1、深入研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，明確哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的范圍，對政府收回土地能否免征土增稅有一個預(yù)判。

2、積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于將正常市場交易活動以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓排除在應(yīng)稅行為之外，從而爭取將財稅〔2006〕21號范圍以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納入免稅范圍當(dāng)中。

案例原文：

福建省寧德市中級人民法院

行 政 判 決 書

（2020）閩09行終110號

上訴人（原審原告）福安市大運車業(yè)有限公司，住所地福建省福安市陽頭廣場南路155號華興苑4031室，通訊地址上海市湖濱路150號企業(yè)天地5號樓16層大成律師事務(wù)所。

法定代表人曹軍，執(zhí)行董事。

委托代理人張梅星，北京大成（上海）律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局，住所地福建省福安市城南街道天馬南路87號。

法定代表人周建峰，局長。

出庭負責(zé)人蘭忠貴，副局長。

委托代理人陳樹生，福建正聯(lián)律師事務(wù)所律師。

委托代理人李艾。

原審第三人福安市自然資源局，住所地福建省福安市新華南路5號。

法定代表人何曉雄，局長。

委托代理人沈華聲。

委托代理人肖春花，福建人文律師事務(wù)所律師。

上訴人福安市大運車業(yè)有限公司（以下簡稱大運公司）因訴被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局（以下簡稱福安稅務(wù)局）稅務(wù)行政復(fù)議一案，不服霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，于2020年11月19日公開開庭進行了審理，上訴人大運公司的委托代理人張梅星，被上訴人福安稅務(wù)局的出庭負責(zé)人蘭忠貴及委托代理人陳樹生、李艾，原審第三人福安市自然資源局的委托代理人沈華聲、肖春花到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院認定，2014年2月10日，原福安市國土資源局與原告大運公司簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將位于福安市××鎮(zhèn)××里地塊（宗地編號為2××3-57號）出讓給原告大運公司。原告大運公司受讓該土地用于建設(shè)福安大運汽車生活廣場項目。2014年7月10日，原福安市國土資源局與原告大運公司簽訂《補充協(xié)議》，約定上述地塊土石方場地平整工程業(yè)主由福安市土地收購儲備中心改為原告大運公司實施。2017年12月4日，原福安市國土資源局作出《閑置土地認定書》（安國土資〔2017〕800號），認定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置，認定上述土地為閑置土地。2018年1月17日，福安市人民政府作出《關(guān)于收儲王灣里大運汽車生活廣場地塊國有土地使用權(quán)的批復(fù)》（安政文〔2018〕24號），載明“同意收儲大運公司坐落××鎮(zhèn)王灣村2××3-57號地塊的64337.9平方米國有土地使用權(quán)，收儲價格8409.11666萬元，土石方工程結(jié)算款2107.6858萬元”。2018年1月19日，福安市土地收購儲備中心與大運公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定原告大運公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由福安市土地收購儲備中心按8409.11666萬元的價格收儲。2019年9月25日，國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局城南分局（以下簡稱“城南分局”）作出安城南稅通〔2019〕6號《稅務(wù)事項通知書》，通知原告大運公司福安大運汽車生活廣場項目應(yīng)補非住宅土地增值稅4754540.94元。原告不服該通知書，于2019年10月11日向被告福安稅務(wù)局申請行政復(fù)議。被告于2019年10月16日受理，于2019年10月16日作出《受理行政復(fù)議申請通知書》，并于2019年10月18日送達原告。于2019年10月16日作出《行政復(fù)議答復(fù)通知書》，并于同日送達城南分局。原告于2019年10月23日申請聽證，被告于2019年11月6日作出行政復(fù)議通知書，并于2019年11月9日送達原告。被告于2019年11月12日作出《關(guān)于調(diào)整聽證人員的通知》，并于2019年11月12日送達原告。被告于2019年11月18日舉行聽證，于2019年11月20日作出行政復(fù)議聽證報告，于2019年12月4日對原告大運公司不服城南分局作出的稅務(wù)事項通知書行政復(fù)議案件進行討論。于2019年12月10日作出的寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號《行政復(fù)議決定書》，決定撤銷城南分局2019年9月25日作出的國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局稅務(wù)事項通知書（安城南稅通〔2019〕6號），責(zé)令城南分局在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。該《行政復(fù)議決定書》分別于2019年12月11日、12日送達城南分局、原告。原告不服該《行政復(fù)議決定書》，于2020年1月7日提起本案行政訴訟。

原審法院認為：1.關(guān)于原告訴訟請求是否明確，以及與事實理由是否沖突問題。經(jīng)釋明，原告已將訴訟請求變更為：撤銷被告做出的《行政復(fù)議決定書》（寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號），限期重新做出決定。此項訴訟請求已經(jīng)明確，原告主張其對被告作出的《行政復(fù)議決定書》的決定主文不持異議，對部分事實認定、理由及原行政行為的適用依據(jù)有異議，與其事實理由并不沖突。2.關(guān)于訴爭國有土地使用權(quán)系終止還是轉(zhuǎn)讓。原告提供的《國有土地使用權(quán)收儲合同》，明確約定“乙方（大運公司）同意將坐落于××鎮(zhèn)王灣村，該宗用地面積64337.9平方米的國有土地使用權(quán)[乙方持有安政國用（2014）第2830號《國有土地使用證》]由甲方按8409.11666萬元價格收儲，具體范圍詳見國有土地使用權(quán)證附圖為準(zhǔn)”?？梢?，福安市土地收購儲備中心以支付對價的方式回購訴爭土地使用權(quán)。土地使用權(quán)的法定終止有四種情形：（1）使用年限屆滿；（2）根據(jù)社會公共利益的需要提前收回土地；（3）因逾期開發(fā)而被無償收回；（4）土地滅失。涉案國有土地使用權(quán)被收回是因土地閑置而收回，既非因公共利益需要，亦非無償收回。因此，涉案國有土地使用權(quán)被收回系轉(zhuǎn)讓，并非原告所稱“終止”。3.原告是否符合免征增值稅的條件。根據(jù)法律規(guī)定，除繼承、贈予等無償方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為外，其他所有有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為均應(yīng)依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅暫行條例》）的規(guī)定繳納土地增值稅。本案涉案土地是因?qū)匍e置土地而被政府有償收回，符合《土增稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅暫行條例實施細則》）規(guī)定的繳納土地增值稅條件，屬應(yīng)繳納土地增值稅的范疇。此外，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，這里規(guī)定的免征，其前提條件是應(yīng)征，沒有應(yīng)征就不存在免征的定義。因此，原告主張取得的涉案土地收儲價不應(yīng)繳納土地增值稅，不予支持。4.如原告符合免征增值稅條件，免征增值稅稅額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何衡量。此爭議焦點以原告符合免征增值稅條件為前提，因原告不符合免征增值稅條件，對此爭議繳納不作認定。5.被告的行政復(fù)議決定適用法律是否有誤，即適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》是否有誤。行政機關(guān)審理復(fù)議案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章以及上級行政機關(guān)依法制定和發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令為依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》作為《土增稅暫行條例》和《土增稅暫行條例實施細則》的補充規(guī)定，被告在作出行政復(fù)議過程中適用該《通知》并無不妥。原告認為被告適用該《通知》將誤導(dǎo)城南分局重新作出的行政行為，沒有事實依據(jù)，不予支持。綜合上述意見，原審法院認為，被告福安稅務(wù)局于2019年12月10日作出的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)認定事實清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序合法，原告請求撤銷該《行政處罰決定書》，不予支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條規(guī)定，判決：駁回原告福安市大運車業(yè)有限公司的訴訟請求。案件受理費50元，由原告福安市大運車業(yè)有限公司負擔(dān)。

大運公司不服原審判決向本院提起上訴，請求：撤銷原審判決，改判撤銷被上訴人所作的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)。主要理由：1.原審判決遺漏了兩個對上訴人利益具有重大影響的事實認定，導(dǎo)致判決結(jié)果錯誤。一是被上訴人將土石方平整工程款排除在上訴人的開發(fā)成本之外，導(dǎo)致上訴人的土地增值稅扣除額大大減少；而原審判決卻回避該點問題，導(dǎo)致錯誤判決。二是原審判決故意回避上訴人是否應(yīng)當(dāng)按照“從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人”標(biāo)準(zhǔn)扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用、對取得土地使用權(quán)所支付金額加計20%扣除等重大問題，將導(dǎo)致原行政機關(guān)再次作出錯誤的具體行政行為。2.被上訴人復(fù)議決定將《土地增值稅宣傳提納》作為本案的適用依據(jù)，并認定原行政機關(guān)“適用依據(jù)錯誤”，均屬錯誤。原行政機關(guān)作出具體行政行為適用《土地增值稅暫行條例》及《土增稅暫行條例實施細則》等法律,適用依據(jù)是正確的；而復(fù)議機關(guān)不僅沒有適用效力更高的法律，卻適用上述政策性規(guī)范，存在不當(dāng)。3.被上訴人的復(fù)議程序、實體處理均存在嚴(yán)重錯誤。被上訴人復(fù)議委員會研究案件時，遺漏重大問題的討論，且復(fù)議委員會討論案件形同虛設(shè)，并沒有體現(xiàn)參會人員觀點，復(fù)議監(jiān)督形同虛設(shè)。被上訴人工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理工作，又參與行政復(fù)議案件討論，存在程序違法。4.原審法院將土地使用權(quán)“終止”認定為“轉(zhuǎn)讓”，認定上訴人不符合土地增值稅免征條件，均屬錯誤。

被上訴人福安稅務(wù)局辯稱，其所作行政復(fù)議決定認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。原審判決駁回訴訟請求正確，請求二審法院駁回上訴，維持原判。主要理由:1.《稅務(wù)事項通知書》認定福安市政府委托包干的土石方工程款為開發(fā)成本，在計算增值稅時，允許扣除，屬認定事實不清，適用依據(jù)錯誤。該土石方工程本身是政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，從土石方工程尾款2107.6858萬元的來源而言，是政府為滿足交地條件而支付的款項，上訴人沒有任何投入，不應(yīng)視為上訴人的開發(fā)成本。且上訴人未取得施工許可證，同時其申報的數(shù)據(jù)中涉及建筑安裝工程、基礎(chǔ)設(shè)施費等會計核算科目歸集為零，進一步證實其沒有進行房地產(chǎn)開發(fā)。2.《稅務(wù)事項通知書》直接告知上訴人收到通知之日起六個月內(nèi)向人民法院提起，違反了“復(fù)議前置”的法律規(guī)定，屬程序違法。3.上訴人所提原審判決遺漏審查的問題，屬于城南分局重新審查認定的問題。在被上訴人行政復(fù)議決定撤銷城南分局《稅務(wù)事項通知書》的情況下，原審判決駁回上訴人的訴訟請求并未損害上訴人的合法權(quán)益。4.被上訴人將《土地增值稅宣傳提綱》作為《行政復(fù)議決定書》的依據(jù)，并無不當(dāng)?！锻恋卦鲋刀愋麄魈峋V》不違反《土增稅暫行條例》及財政部的《土增稅暫行條例實施細則》，在計算土地增值稅過程中引用該規(guī)范性文件，并無不妥。且根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有進行了房地產(chǎn)開發(fā)建造的，計算增值額時才允許扣除開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，才允許將取得土地使用權(quán)時支付的地價款進行加計20%扣除。5.被上訴人所作行政復(fù)議決定，認定上訴人不符合免征條件是正確的。涉案宗地系土地閑置被收回，不屬于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要被政府收回，不符合法律規(guī)定的免征條件。

原審第三人福安市自然資源局同意被上訴人的答辯意見。

經(jīng)審理查明，各方當(dāng)事人向原審法院所提供證據(jù)均已隨案移送本院，且對原審證據(jù)的質(zhì)證意見與原審?fù)徬嗤?。本院確認原審法院對證據(jù)的認證意見和事實認定。

本案的爭議焦點在于:一、復(fù)議決定認定事實是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。圍繞焦點問題，本院予以查明分析并認定如下。

一、復(fù)議決定認定事實是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

1.關(guān)于本案是否屬于免征土地增值稅的情形。

本院認為，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；（二）因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”《土增稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定“……條例第八條（二）項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”本案上訴人主張其符合上述《土增稅暫行條例》第八條第（二）項規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國家建設(shè)需要征收或收回的土地價格系由征收機關(guān)按照法律規(guī)定確定補償安置方案予以確定，該征收價格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因閑置，原福安市國土資源局于2017年12月4日作出《閑置土地認定書》，認定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置。2018年1月19日，福安市土地收購儲備中心與大運公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定大運公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由福安市土地收購儲備中心按8409.11666萬元的價格收儲，該收回土地的價格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。上訴人對此所提上訴無理，不予支持。

2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

本院認為，《土增稅暫行條例》第六條規(guī)定“計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用……”《土增稅暫行條例實施細則》第七條第（二）項規(guī)定“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。”因此，確定是否屬于開發(fā)成本，關(guān)鍵在于該支出是否屬于“房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本”。而本案上訴人與福安市土地收購儲備中心于2015年4月20日簽訂《補充協(xié)議書》，約定“由福安市國土資源局委托福安市土地收購儲備中心將福安大運汽車生活廣場項目場地平整土石方工程直接包干給福安大運車業(yè)有限公司自行建設(shè)”、“本工程按福安市人民政府2015年第6次常務(wù)會議紀(jì)要精神，經(jīng)雙方協(xié)商，工程造價以37592000元包干”。2018年1月19日上訴人與福安市土地收購儲備中心簽訂《土石方工程終止協(xié)議書》約定“自本協(xié)議生效之日起，雙方同意終止2015年4月20日簽訂的《補充協(xié)議書》的履行，確認土石方工程造價結(jié)算款為2107.6858萬元。”故上述土石方工程系上訴人通過包干工程款的方式組織施工，上訴人本身并沒有為此而發(fā)生實際成本支出。上訴人主張其在土石方施工中，需承擔(dān)相應(yīng)的工程風(fēng)險，屬另一法律關(guān)系，并不能以此認定土石方工程款系其土地開發(fā)的成本支出。

二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

1.關(guān)于被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十條規(guī)定“行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)全面審查被申請人的具體行政行為所依據(jù)的事實證據(jù)、法律程序、法律依據(jù)和設(shè)定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的合法性、適當(dāng)性。”本案上訴人向被上訴人申請行政復(fù)議時要求撤銷城南分局所作的《稅務(wù)事項通知書》，并要求“免征土地增值稅，或者確認申請人應(yīng)繳土地增值稅為0元”。上訴人在主張其土地增值稅額問題中，明確提出城南分局遺漏扣除金額2089.926465萬元，包括：房地產(chǎn)開發(fā)費用8473296.23元、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金65968.42元、取得土地使用權(quán)所支付金額加計20%扣除金額1236萬元（6180萬元×20%），還進一步明確主張其系房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，應(yīng)適用《土增稅條例實施細則》第七條第（六）項加計20%扣除。而被上訴人所作行政復(fù)議未就上訴人是否可以按“房地產(chǎn)納稅人”適用《土增稅條例實施細則》第七條第（六）項加計20%扣除進行認定，違反上述法律規(guī)定，存在程序違法。該程序違法必然造成上述有關(guān)稅額是否可以加計扣除處于不確定性。且《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”因此，若原稅務(wù)機關(guān)根據(jù)被上訴人所作的行政復(fù)議決定重新作出稅務(wù)處理，上訴人需先繳納稅款始得行使行政復(fù)議權(quán)。也即被上訴人該點程序違法直接對上訴人產(chǎn)生實際影響，也不符合《中華人民共和國行政復(fù)議法》第四條所規(guī)定的及時、便民原則。

2.關(guān)于被上訴人行政復(fù)議是否依法履行集體討論程序問題。

本院認為，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十二條規(guī)定“各級行政復(fù)議機關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復(fù)議委員會可以邀請本機關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識的人員參加。”本案被上訴人提供了《行政復(fù)議委員會會議紀(jì)要》可以證明有關(guān)行政復(fù)議的出席委員對本案情況進行了討論，并形成最后的結(jié)論意見，并由出席委員簽名確認，并不違反上述法律規(guī)范要求。上訴人主張有關(guān)復(fù)議委員會的委員沒有進行深入討論，行政復(fù)議程序形同虛設(shè)，這屬于行政復(fù)議委員討論案件的規(guī)范化問題，并非行政訴訟合法性審查的范圍。

3.關(guān)于被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

本院認為，《福建省行政執(zhí)法條例》第二十七條規(guī)定“行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請回避；行政執(zhí)法人員未申請回避的，行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請其回避：（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；（二）行政執(zhí)法事項與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。”本案上訴人主張被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與本案行政復(fù)議案件的討論，違反有關(guān)回避的法律規(guī)定。但本案現(xiàn)有證據(jù)不足以證明被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與行政復(fù)議工作。且被上訴人的工作人員李艾在二審?fù)徶忻鞔_“僅就有關(guān)稅務(wù)法律政策適用問題回復(fù)原稅務(wù)機關(guān)”，并不存在上述法律規(guī)定的回避情形。上訴人以此主張被上訴人違反回避規(guī)定，依據(jù)不足。

綜上，被上訴人作為城南分局所屬的稅務(wù)局，依法具有行政復(fù)議的職權(quán)。雖然被上訴人所作行政復(fù)議決定撤銷原稅務(wù)處理機關(guān)的結(jié)論，并責(zé)令重新作出稅務(wù)處理；但被上訴人行政復(fù)議違反法定程序，未就上訴人申請的稅務(wù)處理事項進行全面審查，且該程序違法對上訴人產(chǎn)生實際影響。因此，本案行政復(fù)議決定依法應(yīng)當(dāng)予以撤銷，并責(zé)令重新作出復(fù)議決定。原審法院判決駁回訴訟請求，屬認定事實不清，適用法律錯誤，依法予以糾正。上訴人所提上訴請求有理，依法予以支持。被上訴人答辯請求無理，應(yīng)予駁回。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（三）項、第八十九條第一款第（二）項之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號行政判決。

二、撤銷被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于2019年12月10日所作《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)。

三、被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于本判決生效之日起60日內(nèi)對上訴人福安市大運車業(yè)有限公司的行政復(fù)議申請重新作出決定。

一二審案件受理費各50元，由被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局負擔(dān)。

本判決為終審判決。

審 判 長　黃冰凌

審 判 員　賴昌鉛

審 判 員　楊禮崧

二〇二〇年十二月七日

法官助理　林玉芳

書 記 員　劉陳銓

附相關(guān)法律條文：

《中華人民共和國行政復(fù)議法》

第四條行政復(fù)議機關(guān)履行行政復(fù)議職責(zé)，應(yīng)當(dāng)遵循合法、公正、公開、及時、便民的原則，堅持有錯必糾，保障法律、法規(guī)的正確實施。

《中華人民共和國行政訴訟法》

第七十條行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：

（一）主要證據(jù)不足的；

（二）適用法律、法規(guī)錯誤的；

（三）違反法定程序的；

（四）超越職權(quán)的；

（五）濫用職權(quán)的；

（六）明顯不當(dāng)?shù)摹?/p>

第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：

……

（二）原判決、裁定認定事實錯誤或者適用法律、法規(guī)錯誤的，依法改判、撤銷或者變更；

……

《福建省行政執(zhí)法條例》

第二十七條行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請回避；行政執(zhí)法人員未申請回避的，行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請其回避：

（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；

（二）行政執(zhí)法事項與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；

（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。

當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在調(diào)查取證前口頭或者書面提出回避申請。行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到回避申請之日起三個工作日內(nèi)作出是否回避的決定，并告知當(dāng)事人；決定不予回避的，應(yīng)當(dāng)說明理由。

行政執(zhí)法人員的回避由行政執(zhí)法機關(guān)分管負責(zé)人決定；行政執(zhí)法機關(guān)分管負責(zé)人的回避由該行政執(zhí)法機關(guān)負責(zé)人集體討論決定；行政執(zhí)法機關(guān)主要負責(zé)人的回避由本系統(tǒng)上一級行政執(zhí)法機關(guān)決定。

對行政執(zhí)法人員是否回避作出決定前，行政執(zhí)法人員不能停止執(zhí)法工作。