一、PPP會計處理實施問答

1.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）規(guī)范的PPP項目合同應(yīng)當(dāng)同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：（1）社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。

“合同約定的運營期間”，指的是社會資本方對PPP項目資產(chǎn)的使用期或運營期，通常在PPP項目合同中有明確約定。“社會資本方代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會資本方享有建設(shè)、運營、管理、維護本項目設(shè)施等權(quán)利，同時承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會資本方至少需要負責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人。“社會資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償”，指的是社會資本方就其在運營期內(nèi)運營或維護項目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報。

2.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”？

答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。通常情況下，政府方和社會資本方在PPP 項目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。“管制”，指的是社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格，雖未在PPP項目合同中進行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”的情形，既包括由政府方購買項目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格，這種情況下仍然符合控制或管制標準。如設(shè)定政府調(diào)價機制，社會資本方進行調(diào)價前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有實質(zhì)性的價格上限機制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。如果項目合同條款給予社會資本方自主定價權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。

3.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項目合同終止時，在項目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項目合同期末時預(yù)期的壽命和狀況，對其現(xiàn)值進行估計，以確定項目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。

政府方對“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項目合同終止時，社會資本方應(yīng)當(dāng)將項目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。

對于運營期占項目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項目合同，即使項目合同結(jié)束時項目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時，表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時社會資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。

在合同約定的運營期間，社會資本方對不可分離的PPP項目資產(chǎn)進行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項目資產(chǎn)視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

4.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，當(dāng)PPP項目資產(chǎn)部分受到政府方控制時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨立運營，并且滿足《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（財會〔2006〕3號）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨進行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）。

二是社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對PPP項目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時不應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)。

社會資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項目資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會計準則，例如對于實質(zhì)上構(gòu)成政府方對社會資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）進行會計處理。

5.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表“無形資產(chǎn)”項目中列報；對于其他在建造期間確認的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計是否自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中列報。

6.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理和列報？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（財會〔2006〕3號）和《企業(yè)會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費用滿足資本化條件的，社會資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負債表“無形資產(chǎn)”項目中列報；待PPP項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將計入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方應(yīng)將其予以費用化，計入財務(wù)費用。

7.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》（財會〔2006〕3號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動現(xiàn)金流量進行列示。除上述情形以外的社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進行列示。社會資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財務(wù)報表附注中披露。

8.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，集團合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項目，但將實質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團合并財務(wù)報表時，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（財會〔2014〕10號）的相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表是站在企業(yè)集團的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，集團合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項目，并發(fā)包給集團合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團編制合并報表時應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》有關(guān)規(guī)定對內(nèi)部交易進行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團整體對外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團角度看，在會計處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團角度看，在會計處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

9.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，如何確定履約義務(wù)的單獨售價？

答：社會資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）的相關(guān)規(guī)定，識別合同中的單項履約義務(wù)，將交易價格按照各項履約義務(wù)的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務(wù)。如果單獨售價無法直接觀察的，或者缺少類似的市場價格的，企業(yè)可以考慮市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

10.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，社會資本方應(yīng)當(dāng)如何對PPP項目合同進行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項PPP項目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項目合同合并披露。一組具有類似性質(zhì)的PPP項目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項目合同（如高速公路收費、污水處理服務(wù)、垃圾處理項目等）。例如，社會資本方同時承接多項高速公路收費的PPP項目合同，則社會資本方可以將該類合同的會計信息和合同信息分別進行合并披露。

11.問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第14號》時，如何對2020年12月31日前開始實施且至解釋施行日尚未完成的PPP項目合同進行銜接處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號，以下簡稱《解釋第14號》）的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開始實施且至《解釋第14號》施行日尚未完成的有關(guān)PPP項目合同，未按照《解釋第14號》及PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進行會計處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時社會資本方需要合理估計PPP項目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨售價等信息；追溯調(diào)整不切實可行的，社會資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。社會資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行《解釋第14號》形成的累計影響數(shù)，調(diào)整2021年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

社會資本方為了向財務(wù)報表使用者提供與理解當(dāng)期財務(wù)報表有關(guān)的信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對財務(wù)報表相關(guān)項目的影響等。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的相關(guān)規(guī)定，不切實可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項目合同追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對追溯調(diào)整無法應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。

PPP項目合同尚未完成，指的是PPP項目合同的建造、運營和移交等一項或多項義務(wù)在《解釋第14號》施行日之前尚未全部完成。

二、PPP會計處理應(yīng)用案例

（一）PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——無形資產(chǎn)模式

【例】甲公司在境內(nèi)從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運營和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10 年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。甲公司有權(quán)在運營期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運營期間，該高速公路需要保持一定的使用狀態(tài)，假定運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，當(dāng)路面磨損程度低于特定標準時，甲公司需要對路面進行翻修。甲公司預(yù)計其將在 2×28 年末進行路面翻修的支出為 1 000 萬元。運營期滿后，甲公司將 PPP項目資產(chǎn)無償移交給政府方。假設(shè)甲公司的建造服務(wù)和運營服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份為主要責(zé)任人；甲公司對路面翻修不構(gòu)成單項履約義務(wù)。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。

甲公司預(yù)計其提供建造和運營服務(wù)的成本如下：

甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理毛利率為5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根據(jù)實際車流量收取的通行費用均為 1 600 萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。

分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運營期內(nèi)運營該高速公路的權(quán)利。雖然甲公司在運營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 4 條的無形資產(chǎn)模式進行會計處理。

甲公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價安排，甲公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（財會〔2017〕22 號）的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認建造服務(wù)的收入。由于該無形資產(chǎn)的公允價值不能合理估計，甲公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨售價，從而確定交易價格。考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造服務(wù)的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計其提供建造服務(wù)的成本和收入如下：

甲公司在建造期間每年確認建造服務(wù)收入 4 200 萬元，同時確認合同資產(chǎn)，在項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3 號）的規(guī)定進行會計處理。在運營期間，甲公司將收到的通行費確認為運營服務(wù)收入。

甲公司承擔(dān)的路面翻修義務(wù)，是由于在運營期對高速公路的使用和磨損導(dǎo)致的，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》（財會〔2006〕3 號）的相關(guān)規(guī)定，按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)確認一項預(yù)計負債，并考慮貨幣時間價值（本例假定折現(xiàn)率為6%）。因為甲公司預(yù)計在運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進行道路翻修前的 6 年運營期間內(nèi)平均每年的金額約為 167 萬元（即 1000/6，考慮折現(xiàn)影響前），路面翻修義務(wù)預(yù)計負債按下表計算確定：

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認資本化的借款費用。

借：PPP 借款支出 268（=4 000×6.7%）

貸：短期借款/長期借款 268

（3）在 PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn) 8 668（=8400+268）

貸：合同資產(chǎn) 8 400

PPP 借款支出 268

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）確認運營服務(wù)收入和成本。

借：銀行存款 1 600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 600

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（2）對無形資產(chǎn)進行攤銷。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 084（=8668/8）

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 1 084

（3）確認路面翻修義務(wù)預(yù)計負債。

借：主營業(yè)務(wù)成本 125

貸：預(yù)計負債 125

4. 2×24 年的賬務(wù)處理：

（1）確認運營服務(wù)收入和成本（與 2×23 年相同）。

（2）對無形資產(chǎn)進行攤銷（與 2×23 年相同）。

（3）確認路面翻修義務(wù)預(yù)計負債。

借：主營業(yè)務(wù)成本 132

財務(wù)費用 8

貸：預(yù)計負債 140

5. 2×25 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 64-65 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。

（二）PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式

【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運營和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。根據(jù) PPP 項目合同約定，合同期間的第 8 年末（即 2×28 年末），甲公司需要對路面進行翻修，以使該道路保持一定的使用狀態(tài)。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造、運營和路面翻修的服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份是主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。

按照 PPP 項目合同約定，政府方需要對甲公司提供的PPP 項目資產(chǎn)進行驗收，包括滿足道路如期完工通車、符合當(dāng)?shù)丨h(huán)保要求，并在運營期間持續(xù)保持道路的使用狀態(tài)和正常通行等要求。如果未滿足驗收條件，政府方則有權(quán)要求甲公司進行整改，直至驗收合格。政府方驗收合格后，在運營期間每年末向甲公司支付 1 600 萬元。甲公司合理估計其能夠達到驗收條件。

甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務(wù)的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造、運營以及路面翻修服務(wù)的合理毛利率分別為 5%、20%和 10%。甲公司預(yù)計其提供建造、運營和路面翻修服務(wù)的成本和收入如下：

假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，通過插值法（使在合同開始日各項履約義務(wù)確認的收入現(xiàn)值等于各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）計算出該 PPP 項目的實際利率為6.18%（假設(shè)該實際利率體現(xiàn)了合同開始時甲公司與政府方進行單獨融資交易所反映的利率）。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。

分析：本例中，根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，甲公司每年自政府方取得 1 600 萬元的對價，即甲公司在項目運營期間有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 5 條中的金融資產(chǎn)模式進行會計處理。甲公司在建造期間每年確認建造服務(wù)收入 4 200 萬元，同時確認合同資產(chǎn)，并在以后年度甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。甲公司在運營期間每年確認的運營服務(wù)收入為 96 萬元，在2×28 年確認的路面翻修服務(wù)收入為 880 萬元。

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有融資成分的影響。

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 260（=4 200×6.18%）

貸：財務(wù)費用、利息收入等 260

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）確認運營服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 96

貸：主營業(yè)務(wù)收入 96

借：合同履約成本 80

貸：應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（2）確認融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 535

貸：財務(wù)費用、利息收入等 535

注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。

（3）甲公司在擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，本例為政府方承擔(dān)向甲公司支付款項的義務(wù)時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。

借：應(yīng)收賬款 1 600

貸：合同資產(chǎn) 1 600

（4）從政府方收到款項。

借：銀行存款 1 600

貸：應(yīng)收賬款 1 600

4. 2×24 年至 2×27 年比照 2×23 年的會計分錄進行賬務(wù)處理，此處略。

5. 2×28 年的賬務(wù)處理：

（1）確認路面翻修服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 880

貸：主營業(yè)務(wù)收入 880

借：合同履約成本 800

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 800

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：合同履約成本 800

（2）其余賬務(wù)處理比照 2×23 年的會計分錄進行，此處略。

6. 2×29 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。

（三）PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——混合模式

【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責(zé)當(dāng)?shù)啬扯胃咚俟返慕ㄔO(shè)、運營和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為10 年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造、運營服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份為主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。

按照 PPP 項目合同約定，運營期間甲公司有權(quán)向通行車輛收取通行費。由于該條高速公路尚未全線貫通，對車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報，政府方向甲公司保證甲公司在運營期間收到的金額不少于 5 600 萬元，以及按 6%年利率確定的利息金額以補償甲公司取得收益的貨幣時間價值。甲公司預(yù)計運營期間每年收取的通行費用是 1 600 萬元。

甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務(wù)的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計其提供建造和運營服務(wù)的成本如下：

甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。

分析：本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務(wù)，其有權(quán)收取的對價包括兩部分：一是自政府方收取 5 600萬元現(xiàn)金的收款權(quán)利；二是在運營期間向通行車輛收取通行費的權(quán)利。由于確認的建造收入金額超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，因此應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 5 條中的混合模式進行會計處理。

甲公司建造期間每年確認收入金額為 4 200 萬元（4 000×（1+5%）），兩年合計金額為 8 400 萬元，甲公司在確認建造收入的同時確認合同資產(chǎn)，其中未來將分別確認為應(yīng)收款項和無形資產(chǎn)的部分分攤?cè)缦拢?/p>

甲公司提供建造服務(wù)取得對價中對應(yīng)應(yīng)收款項的部分包含重大融資成分，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時間價值的影響，在建造期間應(yīng)確認的利息收入為 168 萬元（2 800×6%）。因此，在建造期結(jié)束時，甲公司未來應(yīng)確認為應(yīng)收款項的合同資產(chǎn)金額為 5 768 萬元（5 600+168）。

運營期間甲公司收到的通行費需要在應(yīng)收款項和無形資產(chǎn)之間進行分攤，其中分攤至應(yīng)收款項的部分，視為應(yīng)收款項的收回；分攤至無形資產(chǎn)的部分，確認為運營服務(wù)收入。

分攤計算如下：

*注：通過年金方法計算，929=5768/（P/A，6%，8）。

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 168（=2800×6%）

貸：財務(wù)費用、利息收入等 168

（3）確認資本化的借款費用。

借：PPP 借款支出 88（=4000×6.7%×33%）

貸：短期借款/長期借款 88

注：2×22 年的其余借款費用 180 萬元（=4000×6.7%×67%）按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》的相關(guān)規(guī)定計入財務(wù)費用。

（4）在 PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn) 2 888

貸：合同資產(chǎn) 2 800

PPP 借款支出 88

建造期結(jié)束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為 5 768 萬元（4200×2+168-2800）。該部分合同資產(chǎn)屬于在未來收取可確定金額的部分（即 5 600 萬元），并按照實際利率法確認融資成分的影響，在甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時確認為應(yīng)收款項；“無形資產(chǎn)”科目余額為 2888 萬元，該部分無形資產(chǎn)在運營期間按照直線法進行攤銷。

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）當(dāng)甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，將取得無條件收款權(quán)的對價轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。當(dāng)甲公司收到款項時，確認應(yīng)收款項的收回。

借：應(yīng)收賬款 929

貸：合同資產(chǎn) 929

借：銀行存款 929

貸：應(yīng)收賬款 929

（2）確認融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 346（=5768×6%）

貸：財務(wù)費用、利息收入等 346

（3）確認運營服務(wù)收入和成本。

借：銀行存款 671

貸：主營業(yè)務(wù)收入 671

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（4）對無形資產(chǎn)進行攤銷。

借：主營業(yè)務(wù)成本 361（=2888/8）

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 361

4. 2×24 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。