2021年9月1日，《中華人民共和國(guó)契稅法》開(kāi)始施行。同日，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)）也將執(zhí)行。細(xì)讀23號(hào)公告，注意到其中一個(gè)重要變化，就是相比老政策，契稅的退稅條件明顯放寬，這更有利于維護(hù)納稅人權(quán)益，有助于減少爭(zhēng)議。下面結(jié)合一樁發(fā)生在幾年前的契稅退稅案件，比對(duì)分析有關(guān)變化及影響。

一樁關(guān)于契稅退稅的舊案

根據(jù)中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)公布資料，2010年8月，甲市國(guó)土資源局（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)土局”）以掛牌方式出讓某地塊。同年9月20日，當(dāng)?shù)匾患曳康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“T公司”）競(jìng)得上述地塊的國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)。同日，T公司與國(guó)土局簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，國(guó)土局向T公司交付了該土地。

2010年11月4日，T公司注冊(cè)成立全資子公司F投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱“F公司”）。2010年11月18日，國(guó)土局與F公司簽訂改簽合同，將上述土地的受讓方變更為F公司。此后，F(xiàn)公司就有關(guān)交易向所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納契稅749.46萬(wàn)元、城鎮(zhèn)土地使用稅62.72萬(wàn)元。

2014年12月5日，甲市仲裁委員會(huì)作出裁決書(shū)，裁決內(nèi)容包括：解除F公司與國(guó)土局簽訂的《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》；國(guó)土局扣除20%定金后，退還F公司土地出讓金；F公司支付的契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，由F公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅，國(guó)土局予以協(xié)助。

2015年1月12日，F(xiàn)公司向所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面申請(qǐng)退回已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅。2015年1月20日，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有關(guān)申請(qǐng)作出答復(fù)，認(rèn)定F公司與國(guó)土局簽署《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》并受讓取得某地塊的使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，解除該出讓合同不影響合同解除前納稅義務(wù)的發(fā)生與履行，不屬于退稅事由，因此，決定不予退還已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅和土地出讓契稅。

F公司不服，在法定期限內(nèi)向所屬區(qū)政府申請(qǐng)行政復(fù)議。2015年4月26日，區(qū)政府作出《行政復(fù)議決定書(shū)》，維持稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定。隨后，F(xiàn)公司對(duì)所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和區(qū)政府提起行政訴訟。但此案一審、二審，F(xiàn)公司均敗訴。

目前政策背景下的退稅條件

這個(gè)案件的爭(zhēng)議點(diǎn)在于，F公司已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅能否退稅。撇開(kāi)城鎮(zhèn)土地使用稅，在契稅法和23號(hào)公告背景下回看這個(gè)案件，我們著重來(lái)分析下契稅的退稅條件。

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“契稅暫行條例”）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第三條規(guī)定：“條例所稱承受，是指以受讓、購(gòu)買(mǎi)、受贈(zèng)、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。”上述案件中，F(xiàn)公司承受了有關(guān)地塊的城鎮(zhèn)土地使用權(quán)，顯然應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅，該公司事實(shí)上也及時(shí)履行了契稅繳納義務(wù)。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，已繳契稅能否退回。

這需要分析契稅的退稅條件，也即在什么情況下可以退契稅。在契稅法施行前，處理契稅退稅申請(qǐng)一般會(huì)引用3個(gè)文件：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕622號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕438號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于購(gòu)房人辦理退房有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕32號(hào)）。

國(guó)稅函〔2002〕622號(hào)文件規(guī)定：“按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，購(gòu)房者應(yīng)在簽訂房屋買(mǎi)賣(mài)合同后、辦理房屋所有權(quán)變更登記之前繳納契稅。對(duì)交易雙方已簽訂房屋買(mǎi)賣(mài)合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購(gòu)房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對(duì)其已納契稅款應(yīng)予以退還。”該文件自2016年5月27日起已全文廢止。

國(guó)稅函〔2008〕438號(hào)文件規(guī)定：“按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對(duì)經(jīng)法院判決的無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷(xiāo)房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。”

財(cái)稅〔2011〕32號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)已繳納契稅的購(gòu)房單位和個(gè)人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。” 該文件自2021年9月1日起全文廢止。

這3個(gè)關(guān)于契稅退稅的文件，第一和第三個(gè)針對(duì)的是“在辦理房屋權(quán)屬變更登記前繳納契稅”的情況，第二個(gè)針對(duì)的是“已經(jīng)辦理房屋權(quán)屬變更登記，但被法院撤銷(xiāo)”的情況。3個(gè)文件涉及的都是房屋權(quán)屬，不包括土地權(quán)屬。

上述案件中，F(xiàn)公司的涉案土地使用權(quán)已經(jīng)完成權(quán)屬登記，因此不適用國(guó)稅函〔2002〕622號(hào)文件和財(cái)稅〔2011〕32號(hào)文件的退稅規(guī)定。而對(duì)照國(guó)稅函〔2008〕438號(hào)文件，有關(guān)退稅規(guī)定針對(duì)的是“法院判決撤銷(xiāo)房屋所有權(quán)證后已納契稅”的情況，F(xiàn)公司是被仲裁委員會(huì)而非法院撤銷(xiāo)了土地使用權(quán)屬，也不能適用這個(gè)文件。可見(jiàn)，在當(dāng)時(shí)背景下，F(xiàn)公司的有關(guān)退稅請(qǐng)求的確不能得到支持。

契稅法實(shí)施后退稅條件的變化

而隨著契稅法和23號(hào)公告施行，類(lèi)似上述案件的契稅退稅申請(qǐng)會(huì)得到不同結(jié)果。

契稅法第十二條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無(wú)效、被撤銷(xiāo)或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。”

23號(hào)公告第五條第四款規(guī)定了納稅人繳納契稅后可依照有關(guān)法律法規(guī)申請(qǐng)退稅的情形，其中第一項(xiàng)就是“因人民法院判決或者仲裁委員會(huì)裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無(wú)效、被撤銷(xiāo)或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的”情形。

可以看出，契稅法第十二條關(guān)于退稅的規(guī)定針對(duì)的是權(quán)屬登記前的情況。只有在權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同不生效、無(wú)效、被撤銷(xiāo)或者被解除，才可以申請(qǐng)退還已繳納的契稅。這與國(guó)稅函〔2002〕622號(hào)文件和財(cái)稅〔2011〕32號(hào)文件的精神相一致，符合契稅是針對(duì)土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移而征收的一次性稅收的內(nèi)涵。

而23號(hào)公告第五條第四款關(guān)于退稅的規(guī)定針對(duì)的是權(quán)屬登記后的情況。土地、房屋權(quán)屬登記后，經(jīng)人民法院判決或者仲裁委員會(huì)裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無(wú)效、被撤銷(xiāo)或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的，可以申請(qǐng)退稅。該規(guī)定與國(guó)稅函〔2008〕438號(hào)文件有異曲同工之處，且放寬了適用條件，增加了“仲裁委員會(huì)裁決”和“土地權(quán)屬”。

自2021年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)民法典》第一百五十五條規(guī)定：“無(wú)效的或者被撤銷(xiāo)的民事法律行為自始沒(méi)有法律約束力。”即被法院判決無(wú)效的民事行為自始沒(méi)有法律效力，也就是說(shuō)，納稅人的交易被法院判決無(wú)效后，自始沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為，因此不應(yīng)當(dāng)繳納契稅，已繳納的契稅應(yīng)當(dāng)予以退還?？梢?jiàn)，國(guó)稅函〔2008〕438號(hào)文件和23號(hào)公告的規(guī)定與民法典精神相一致。

在契稅法和23號(hào)公告背景下再看F公司案，如果該案發(fā)生在2021年9月1日以后，F(xiàn)公司被仲裁委員會(huì)撤銷(xiāo)了土地使用權(quán)屬，就符合23號(hào)公告規(guī)定的退稅條件，在合乎有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的前提下申請(qǐng)退契稅，就會(huì)得到支持。

退稅事關(guān)納稅人的切身利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意契稅法及相關(guān)配套政策相比老規(guī)定的變化，貫徹落實(shí)好契稅法，依法依規(guī)保障納稅人的權(quán)益。納稅人也應(yīng)了解有關(guān)新政的內(nèi)容和容易忽略的細(xì)節(jié)，依法依規(guī)維護(hù)自身權(quán)益。