基本案情

重慶富力房地產(chǎn)公司（以下簡稱“富力公司”）于2009 年建成位于江北區(qū)××天街的富力海洋廣場項目，并將商業(yè)房地產(chǎn)部分出租。富力公司根據(jù)立信羊城會計師事務所有限公司出具的《重慶富力房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 2009 年度審計報告》，于 2010 年 6 月 30 日將富力海洋廣場商業(yè)房地產(chǎn)由庫存商品\開發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本\開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)\成本、投資性房地產(chǎn)\公允價值變動會計科目，開發(fā)成本 367126653.36 元，公允價值變動 180805946.64 元。

2011 年 6 月 27 日，重慶富力房地產(chǎn)取得該商業(yè)房地產(chǎn)產(chǎn)權證。2014 年 8 月，重慶市地稅局第二稽查局（以下簡稱“第二稽查局”）對富力公司的納稅情況進行立案查處，并于 2015 年 5 月 3 日作出《稅務事項通知書》，認為富力公司于 2010 年 6 月將開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房產(chǎn)，2010年 6 月至 2013 年 12 月期間對投資性房地產(chǎn)出租部分按取得的租金收入繳納了相關稅費，但對投資性房地產(chǎn)未出租部分未按規(guī)定申報繳納房產(chǎn)稅，2010 年 6 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日期間，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分共計少繳房產(chǎn)稅 8860410.87 元，其中 2010 年 6 月 1 日至 12 月 31 日期間少繳 1500087.83 元、2011 年度少繳 2857267.89 元、2012 年度少繳 2703828.63 元、2013 年度少繳 1799226.52 元，并根據(jù)《稅收征收管理法》相關規(guī)定，對富力公司做出補繳稅款及加征滯納金的處理決定。

富力公司不服，向重慶市政府申請行政復議，市政府復議決定維持第二稽查局稅務處理決定。富力公司遂向法院提起行政訴訟，并稱系會計賬目處理錯誤，相關房產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)，不應繳納房產(chǎn)稅。一審法院判決駁回重慶富力房地產(chǎn)公司的訴訟請求。富力公司向重慶第一中級人民法院提起上訴，二審法院駁回重慶富力房地產(chǎn)有限公司要求撤銷第二稽查局于 2016 年 1 月 26 日作出的《稅務處理決定書》的訴訟請求。

案例評析

征納雙方爭論的焦點在于對《關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89 號，以下簡稱“89 號文”）的理解，89 號文第一條規(guī)定：“關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免房產(chǎn)稅問題，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”即富力公司這部分轉(zhuǎn)到投資性房地產(chǎn)但卻沒有實際出租的部分是否仍屬于89 號文中的未售的開發(fā)產(chǎn)品的范圍？

富力公司認為是會計核算錯誤，未出租部分的房產(chǎn)屬于89號文規(guī)定的免稅房產(chǎn)；而稅務機關則認為富力公司在2010 年 6 月將該商業(yè)裙樓從“開發(fā)成本”和“庫存商品”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。在以后持續(xù)會計年度期間，該房產(chǎn)以按照公允價值模式計量，每年末公允價值變動損益已經(jīng)分年度記入當年利潤。從該會計信息反映出富力公司對上述房產(chǎn)已作經(jīng)營性房產(chǎn)處置使用，并導致企業(yè)經(jīng)營成果的改變，會計信息諸要素發(fā)生變化，該房產(chǎn)已不再屬于開發(fā)產(chǎn)品。房產(chǎn)用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營管理后，不再符合免稅規(guī)定。

究竟孰是孰非？筆者認為應從房產(chǎn)稅的立法原理出發(fā)，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的實際情況來分析該問題：

首先，對于房產(chǎn)稅征稅對象的理解。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱“條例”）“房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。”“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務人（以下簡稱納稅人）”。

但對于房產(chǎn)的定義，條例并未給出明確，而是在《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（財稅地[1987]3號）規(guī)定，“房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”

《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）又對房產(chǎn)的原值進行了規(guī)范。房產(chǎn)原值，是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價（注：該條已被《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152 號）廢止，并重新明確為“對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估”）。從該條可以看出，是否在固定資產(chǎn)科目核算，自用房產(chǎn)都應按照房屋原值計算繳納房產(chǎn)稅，會計核算處理方式并不是判定是否負有房產(chǎn)稅納稅義務的關鍵。在財稅地字[1986]8 號文件發(fā)布之際，我國的商品房市場還未正式發(fā)展和興起，企業(yè)對其生產(chǎn)經(jīng)營用的房產(chǎn)多在“固定資產(chǎn)”會計科目核算。隨著房地產(chǎn)市場的發(fā)展，商品房應運而生，89號文就是基于商品房市場發(fā)展而做出的政策補充明確，即將房地產(chǎn)開發(fā)的商品房分為出售前、出售后、出售前自用、出租、出借等不同階段，并對計稅方式和納稅義務發(fā)生時間予以明確。

其次，對于房產(chǎn)稅納稅義務發(fā)生時間的理解。對房地產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間，《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）（以下簡稱“8號文”）規(guī)定：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人在辦理驗收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應按法規(guī)征收房產(chǎn)稅。”

89號文規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅”。從字面上看，89號文和8號文對房產(chǎn)稅的納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定存在沖突。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品用于自用，比如自持性物業(yè)用于出租或酒店經(jīng)營等，那么其納稅義務發(fā)生時間究竟是驗收之日起還是開始使用或者出租之日起呢？

筆者認為，8號文出臺較早，當時房地產(chǎn)市場還未興起，文件中關于房產(chǎn)稅納稅義務時間的規(guī)定是針對當時房產(chǎn)建成使用的形勢而言，具有普適性。89號文件中關于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房的房產(chǎn)稅納稅義務時間規(guī)定具有特殊性、例外性，可以理解為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房適用的規(guī)則，其他類型的房屋仍適用8號文的規(guī)定。

再次，對于商品房的理解。什么是商品房？根據(jù)《商品房銷售管理辦法》（建設部令第88號）規(guī)定“商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預售。本辦法所稱商品房現(xiàn)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價款的行為。本辦法所稱商品房預售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將正在建設中的商品房預先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為”。

《最高院商品房買賣合同司法解釋》中“所稱的商品房買賣合同，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下統(tǒng)稱為出賣人）將尚未建成或者已竣工的房屋向社會銷售并轉(zhuǎn)移房屋所有權于買受人，買受人支付價款的合同。”由上述法律法規(guī)及司法解釋可以看出，所謂的商品房是開發(fā)商開發(fā)建設的供銷售的房屋，能辦產(chǎn)權證和國土證，可以自定價格出售的產(chǎn)權房。商品房一般具有“五證”，一是《不動產(chǎn)權證》，證明開發(fā)商已合法取得該土地的使用權，并已繳納土地出讓金；二是《建設工程規(guī)劃許可證》，證明該房地產(chǎn)項目規(guī)劃已取得規(guī)劃部門許可；三是《建設用地規(guī)劃許可證》，表明政府允許在該土地上進行項目開發(fā)建設；四是《建筑工程施工許可證》，表明政府允許該項目進行施工建設；五是《商品房銷售(預售)許可證》，表明政府允許進行期房預售、現(xiàn)房銷售等。案例中富力海洋廣場項目，從其辦理產(chǎn)權證的方式和出租形式來看，并不屬于能進行產(chǎn)權分割、對外銷售的商品房，因此不能適用89號文中關于商品房房產(chǎn)稅納稅義務的規(guī)定，而是應適用8號文中相關規(guī)定，即委托施工企業(yè)開發(fā)建設的房屋，應從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。在辦理驗收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應按法規(guī)征收房產(chǎn)稅。

第四，對于未出售的理解。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，需要與購買方簽訂銷售合同，并辦理網(wǎng)簽備案，待房屋竣備后，按照銷售合同約定的時間將房屋交付給購買者。對于已簽訂合同未交付，未簽訂銷售合同的房屋應均屬于未出售。按照房地產(chǎn)開發(fā)流程，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房屋竣工驗收后，應將所有的開發(fā)產(chǎn)品辦理至自己名下，俗稱“大產(chǎn)證”，購買者再去辦理每個房屋的獨立產(chǎn)權證，俗稱“小產(chǎn)證”。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品辦理了小產(chǎn)證，并登記在自己的名下，應不再屬于未出售。

最后，對于自用的理解。房產(chǎn)的狀態(tài)，可分為物理狀態(tài)和權利狀態(tài)兩種。物理狀態(tài)是指房產(chǎn)本身的狀態(tài)，而權利狀態(tài)則指物權的四項權能（占有、使用、收益、處分）是否發(fā)生變更，比如房產(chǎn)已被抵押、質(zhì)押，其權利狀態(tài)就視為已發(fā)生變化。在實務中判斷自用，應從兩個方面考慮，物理狀態(tài)的使用和權利狀態(tài)的使用，只要有其一就應視為自用。

結(jié)合本案來看，富力公司開發(fā)的海洋廣場項目，不屬于可售的商品房，不適用于89號文件，再從其后續(xù)辦理的相關產(chǎn)權證來看，也應判定其權屬狀態(tài)為自有自用，稅務機關認為其為出租部分按照自有房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅應不存在異議。但稅務機關認為從開發(fā)產(chǎn)品科目調(diào)整至投資性房地產(chǎn)，就應視為自用征稅的理由是站不住腳的，會計核算方式并不是決定房產(chǎn)稅征管的決定性因素。

在房地產(chǎn)稅立法日益提上議程的當下，回看房產(chǎn)稅執(zhí)行過程中暴露的立法瑕疵，對于完善房地產(chǎn)稅立法，有著積極的意義和作用。三十年來，房地產(chǎn)市場和經(jīng)濟形勢發(fā)生了很大的變化，《房產(chǎn)稅暫行條例》已不能很好地適應新形勢，比如按照租金的 12% 征收從租計征房產(chǎn)稅，極大地提高了房屋出租的成本，甚至會阻礙房屋租賃市場的發(fā)展。近期，財政部、稅務總局、住房城鄉(xiāng)建設部近日發(fā)布《關于完善住房租賃有關稅收政策的公告》中明確“對企業(yè)事業(yè)單位，社會團體以及組織向個人，專業(yè)化，規(guī)?；》孔赓U企業(yè)出租住房的，減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅。”也是對12%租賃房產(chǎn)稅稅率過高，妨礙保障性租賃住房市場發(fā)展的調(diào)整。

因此，筆者建議：一是盡快完成房產(chǎn)稅立法的更新。如果房地產(chǎn)稅5年內(nèi)不能完成立法，也應盡快修訂現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》，解決目前房產(chǎn)稅實際征管中存在的典型爭議問題，簡化稅制安排，規(guī)范稅收征管；二是從納稅人的角度，應加深對從租計征和從價計征征收模式的理解，應在充分理解房產(chǎn)稅原理的基礎上，做好不同業(yè)務模式下稅負測算，合理選擇業(yè)務模式，從而達成合法節(jié)約稅收成本的目的。