近日，石家莊市連續(xù)發(fā)布三批房地產(chǎn)“爛尾樓”項(xiàng)目整治方案，制定時(shí)間表和路線圖，推進(jìn)“爛尾樓”整治進(jìn)一步提速，引起廣泛關(guān)注。實(shí)際上，近年來(lái)全國(guó)多地政府紛紛加大對(duì)“爛尾樓”的整治力度，多措并舉推進(jìn)“爛尾樓”項(xiàng)目復(fù)工復(fù)建。在此過(guò)程中，有些“爛尾樓”項(xiàng)目為了籌措后續(xù)建設(shè)資金，采取了先將部分樓層投入使用的方式，而這隨即帶來(lái)了如何準(zhǔn)確確定計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)提折舊費(fèi)用等涉稅處理問(wèn)題，值得相關(guān)納稅人關(guān)注。

“爛尾樓”邊租邊建引發(fā)關(guān)注

2000年，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在某市中心區(qū)域投資建造一棟34層的商業(yè)項(xiàng)目，將其作為一個(gè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)象進(jìn)行核算處理。甲公司在建造過(guò)程中，由于發(fā)生權(quán)屬糾紛等問(wèn)題，該項(xiàng)目只完成了主體框架，停工多年。2018年，在當(dāng)?shù)厥小^(qū)兩級(jí)政府及相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)下，引入一家商貿(mào)企業(yè)入駐該建筑的1樓~5樓進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，并由該商貿(mào)企業(yè)提供借款，完成所租樓層外立面及室內(nèi)相關(guān)工程的建設(shè)，使其達(dá)到經(jīng)營(yíng)所需的基本條件，以收取的后續(xù)租金，繼續(xù)用于整個(gè)“爛尾樓”項(xiàng)目建設(shè)。

由于該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚處于在建狀態(tài)，對(duì)于已投入使用的部分，應(yīng)如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊費(fèi)用，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)基于該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件時(shí)的預(yù)算總成本，按已臨時(shí)投入使用建筑面積占全部建筑面積的比例，來(lái)確定計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品整體完工時(shí)再進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) ，以下簡(jiǎn)稱“31號(hào)文件”）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“79號(hào)文件”），按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定來(lái)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)甲公司應(yīng)建未建且未簽訂建造合同的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品組成項(xiàng)目，不能作為計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)調(diào)整相關(guān)年度多計(jì)提的折舊，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

是否應(yīng)按照完工產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理

筆者認(rèn)為，確定該項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)按照完工產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工的稅務(wù)認(rèn)定條件，31號(hào)文件規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：一是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；二是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；三是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建造完成為前提，以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工備案、開(kāi)始投入使用、取得初始產(chǎn)權(quán)證明來(lái)確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工并據(jù)實(shí)確定計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，這是31號(hào)文件認(rèn)定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工和確定計(jì)稅成本時(shí)點(diǎn)的基本原則，而不是一個(gè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中部分樓層建造完成，就能認(rèn)為該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工。本案例中，該項(xiàng)目整體規(guī)劃報(bào)建為一棟34層的建筑物，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品還沒(méi)完工、還處于在建狀態(tài)時(shí)部分投入使用的行為，不符合31號(hào)文件規(guī)定的完工產(chǎn)品條件。

實(shí)際上，對(duì)于一個(gè)未完工的在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在特殊情況下部分投入使用，在按照制造成本法無(wú)法準(zhǔn)確確定計(jì)稅成本的情況下，該如何確定折舊計(jì)稅基礎(chǔ)，目前并沒(méi)有明確的政策規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)于該項(xiàng)目的特殊狀況，不能簡(jiǎn)單套用31號(hào)文件和79號(hào)文件直接按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定，來(lái)確定計(jì)稅成本。

稅務(wù)處理應(yīng)尊重事實(shí)及交易實(shí)質(zhì)

眾所周知，稅法規(guī)范的是普遍存在的納稅行為，不可能窮盡所有涉稅問(wèn)題。對(duì)于一些特殊性、個(gè)案性涉稅問(wèn)題，在沒(méi)有明確的政策規(guī)定情況下，應(yīng)當(dāng)遵循稅法立法精神，尊重交易事實(shí)來(lái)進(jìn)行處理。對(duì)于甲公司的這一項(xiàng)目的稅務(wù)處理，筆者贊同上文提到的第一種觀點(diǎn)。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于本案例這類未完工的在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，從計(jì)稅成本確定的財(cái)、稅處理原理上來(lái)講，其竣工結(jié)算前發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)包括已建部分實(shí)際發(fā)生的應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本對(duì)象的支出，以及后期應(yīng)建且應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)成本對(duì)象的支出兩部分，計(jì)稅成本確定的范圍是清楚的。

另一方面，這樣處理有利于稅負(fù)公平。假設(shè)乙公司與本案例中甲公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)收入等情況類似，也投資建設(shè)規(guī)模及性質(zhì)類似的建筑，乙公司順利完工，其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本已全額計(jì)入固定資產(chǎn)，而甲公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中應(yīng)建未建部分不充分考慮，則會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)公司產(chǎn)生不同稅負(fù)，乙公司因其不動(dòng)產(chǎn)實(shí)際入賬金額，高于甲公司投入部分的在建項(xiàng)目成本，繳納的房產(chǎn)稅較高；而甲公司因計(jì)稅基礎(chǔ)不充分，不得在企業(yè)所得稅稅前計(jì)提折舊，繳納的企業(yè)所得稅將高于乙公司——這將不能很好地體現(xiàn)稅收中性原則。

此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算，同時(shí)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，可以按照企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。本案例中，甲公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品部分投入使用時(shí)還處于在建過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)屬于部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)而無(wú)法辦理竣工決算的情形。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。

在具體確定估計(jì)價(jià)值時(shí)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定的精神，將“以租養(yǎng)建”類“爛尾樓”投入使用的部分，以整體項(xiàng)目“竣工結(jié)算”前發(fā)生的支出為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分配，對(duì)后續(xù)應(yīng)建未建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品組成項(xiàng)目，只要有項(xiàng)目設(shè)計(jì)、計(jì)劃及項(xiàng)目預(yù)算等佐證資料，就不能人為附加以是否簽訂合同作為估計(jì)條件。這樣處理，既尊重了該公司的事實(shí)與實(shí)質(zhì)，也契合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)估計(jì)價(jià)值的實(shí)際業(yè)務(wù)操作處理，也符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào) ）第八條規(guī)定。