近期，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第13號），加大對制造業(yè)企業(yè)的研發(fā)費用優(yōu)惠力度。隨著該政策的出臺，整個研發(fā)費加計扣除的相關政策體系更加全面，條文更加清晰，易于理解掌握，給納稅人享受稅收優(yōu)惠政策進一步指明了方向，帶來了便利。

委托外部進行研究開發(fā)活動（以下簡稱：“委外”）發(fā)生的研究開發(fā)費用的加計扣除，一直以來政策變化不大，相比于自主研發(fā)加計扣除政策規(guī)定比較簡單。但由于委外合同涉及科技部門，需辦理相關合同認定登記，企業(yè)財務人員在享受優(yōu)惠時可能產(chǎn)生很多疑問，對政策理解容易產(chǎn)生歧義。比如：委外合同是否必須由受托方辦理登記，委外合同金額與登記證明認定金額差異如何處理，委外合同受托方如何適用稅率等。為了幫助企業(yè)更好的享受稅收優(yōu)惠政策，降低稅收風險，下面結(jié)合我們工作中的一個具體案例（境內(nèi)委托研發(fā)）來對上述可能產(chǎn)生的問題進行具體分析。

舉例：2020年05月，南京**設備有限公司(以下簡稱委托方)與洛陽**電器科技公司（以下簡稱受托方）簽訂技術開發(fā)（委托）合同，合同研發(fā)經(jīng)費和報酬總額850,000.00元，該合同經(jīng)河南省技術市場管理辦公室認定，并取得了《河南省技術合同認定登記證明》，登記證明載明合同交易金額850,000.00元，其中技術交易金額550,000,00元。技術合同主要內(nèi)容見下表：

結(jié)合以上案例我們需要重點關注以下幾個方面：

一、委外研發(fā)合同須申請認定登記后才能享受加計扣除

有不少企業(yè)認為委外研發(fā)合同不需要經(jīng)過科技行政主管部門登記，主要原因是：相關研發(fā)加計扣除文件中并無直接規(guī)定，但在企業(yè)享受研發(fā)費加計扣除政策的“留存?zhèn)洳橘Y料”中，要求涉及委托、合作研究開發(fā)的合同需經(jīng)科技主管部門登記，該資料需要留存?zhèn)洳?，不少企業(yè)對此條款關注不夠仔細；其次，享受研發(fā)項目加計扣除立項資料需要經(jīng)科技部門備案（2020年度已停止），不少企業(yè)還認為，已經(jīng)獲得科技部門備案的委外研發(fā)項目就可代替委外研發(fā)合同登記。

根據(jù)《技術合同認定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條規(guī)定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，委外研發(fā)合同須申請認定登記后才能享受加計扣除。本例中該合同經(jīng)河南省技術市場管理辦公室認定，并取得了《河南省技術合同認定登記證明》。

二、委外研發(fā)合同登記要合規(guī)

委托方辦理技術合同登記還是受托方辦理登記。根據(jù)《技術合同認定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第八條規(guī)定技術合同認定登記實行按地域一次登記制度。技術開發(fā)合同的研究開發(fā)人……，應當在合同成立后向所在地區(qū)的技術合同登記機構(gòu)提出認定登記申請?！蛾P于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號 第二條規(guī)定委托境外進行研發(fā)活動應簽訂技術開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。

文件規(guī)定的很清楚，委托境內(nèi)技術合同由受托方辦理登記，委托境外技術合同由委托方辦理登記，實務中還是有讓人疑惑之處，江蘇省為例，以委托方（買方）身份登錄“江蘇省技術合同認定登記服務平臺”同樣可以申請認定技術合同（境內(nèi)），取得技術登記編號（但無法取得技術合同登記證明）。因此，有人認為委托方也可辦理技術合同（境內(nèi)）登記認定，并直接按合同金額作為委外加計扣除金額的基數(shù)。這樣的做法不僅違反了文件規(guī)定的操作規(guī)程，而且有可能造成委外加計金額不準確的稅收風險。

有時候，合同金額不等于技術交易金額。技術合同登記證明表明了技術合同登記機構(gòu)對技術合同的審核意見，并明確記載技術合同的名稱、數(shù)量、合同類別、合同交易總額、技術交易額等信息。實務中一份合同可能包含多種經(jīng)濟事項，涉及不同應稅項目，銷售貨物和提供服務行為可能并存，經(jīng)認定的技術合同登記證明可直觀的反映技術合同的技術交易金額。如無法取得技術合同登記證明，不能準確區(qū)分銷售貨物與技術交易金額，將會導致無法享受增值稅免稅、委外研發(fā)加計扣除等稅收優(yōu)惠政策。

本例中已由受托方按規(guī)定辦理了合同登記。技術合同總金額雖然是850,000.00元，但經(jīng)過科技部門認定的技術交易金額只有550,000.00元，委托方企業(yè)應按認定的技術交易金額550,000.00元作為基數(shù)，享受委外研發(fā)加計扣除政策。委托方企業(yè)如果根據(jù)技術開發(fā)合同總金額850,000.00元作為委外加計扣除的基數(shù)，則存在稅收風險。

三、委外研發(fā)合同受托方開票適用稅率要分清

委外研發(fā)合同受托方開票如何適用稅率要分清。實務中一份委外研發(fā)合同可能涉及多個應稅項目，多種稅率，這讓很多財務人員難以分清。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，試點納稅人提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅。

根據(jù)相關增值稅免稅規(guī)定，受托方對符合免稅條件的技術開發(fā)費應開具稅率欄次為“免稅”的普通發(fā)票。實務中很多企業(yè)開票時不太關注這個規(guī)定，很多選擇的是“0”稅率，覺得不用繳納增值稅，選擇“免稅”或“0”稅率沒有什么差別。我們認為，稅率選擇錯誤違反了發(fā)票開具相關規(guī)定，存在被稅局處罰的風險，短時間內(nèi)可能沒有什么影響，但后期在金三系統(tǒng)比對及納稅評估中仍有很大概率會被發(fā)現(xiàn)，建議不要存在僥幸心理，嚴格按稅收規(guī)定執(zhí)行。

本例中，經(jīng)認定的技術交易金額只有550,000.00元，所以受托方企業(yè)只能就此金額開具“免稅”普通發(fā)票。樣機試制費用300,000.00元，未被認定包含在技術交易金額中，由于受托方已單獨作價并交付相應的樣件實物，這部分可按13%稅率開具貨物銷售的專用發(fā)票。

四、委外研發(fā)委托方會計處理不同對享受加計扣除金額有差異

委托方在取得相關技術交易資料及樣機后的會計處理不同，對年度享受加計扣除金額也會產(chǎn)生不同的影響。技術交易金額可以通過當期費用化或計入無形資產(chǎn)攤銷來享受加計扣除政策；對于樣機可能計入存貨或固定資產(chǎn)，后期根據(jù)用途不同計入研發(fā)或其他相關成本，具體不同處理方式見下表：

注：假設不考慮增值稅及其他因素影響

從上表中可以看出技術交易認定金額550,000.00元，委托方會計處理無論資本化還是費用化，最終可享受加計金額基數(shù)都是440,000.00元（550,000.00*0.8）；樣機交易金額則要根據(jù)后期用途來確定可加計金額，如果全部用于新研發(fā)項目，則最高基數(shù)有可能是300,000.00元（不按委外合同打8折處理）。

案例總結(jié)：1. 委外研發(fā)合同須辦理合同登記，且取得登記證明后才能享受加計扣除（江蘇）；2. 可享受委外加計扣除的金額為登記證明中載明的技術交易金額；3. 受托方開具發(fā)票需按具體業(yè)務內(nèi)容來，“免稅”與“0”稅率不可亂用；4. 委托方取得的技術資料或樣品樣機等，會計處理不同，對加計扣除金額影響也不同，企業(yè)需提前做好規(guī)劃。