對于資產劃轉中，如果附帶負債一起劃轉，能否享受《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號 ）關于股權、資產劃轉的特殊性稅務處理呢？這個問題無論是財稅〔2014〕109號 還是《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號 ）都沒有提及。但是，從很多上市公司關于資產劃轉的公告中來看，很多進行了特殊性稅務處理備案的資產劃轉往往都附帶了負債。那對于資產劃轉中，如果附帶負債的劃轉，究竟能不能享受特殊性稅務處理呢？

其實，對于資產劃轉中附帶負債劃轉的問題，遠遠比我們在上一篇談到的承債式資產收購中涉及的負債承擔問題要簡單得多。對于承債式資產收購，負債的承擔是否能享受特殊性稅務處理，實際上是有待財政部、國家稅務總局進一步下文件明確規(guī)則，甚至還要考慮反避稅問題的。但是，對于資產、股權劃轉業(yè)務中，負債的附帶劃轉能否享受特殊性稅務處理問題，實際只是一個認識層次的問題，在現(xiàn)有文件體系下我們就能解決掉。

實際上，我們目前對于資產、股權轉讓的特殊性稅務處理強調的必須是在100%直接控制的境內母、子公司之間才可以，這個設定條件實際上就可以規(guī)避了很多的避稅問題了。對于100%直接控制下的母、子公司資產、負債劃轉實際上就是三個方向：

從40號公告的規(guī)定來看，100%直接控制的境內居民企業(yè)之間的劃轉，從方向上來看就是三個：

1、 母公司劃轉股權、資產給全資子公司——從上到下劃

2、 全資子公司劃轉股權、資產給母公司——從下到上劃

3、 全資子公司1劃轉給全資子公司2——平行劃

實際上，對于兩個全資子公司之間的平行劃轉，本質上還是全資子公司向母公司的從下到上劃+母公司向全資子公司從上到下劃的分步交易的實現(xiàn)。所以，實質上，資產、股權的劃轉從方向上只有兩個，就是母向子的從上到下劃以及子向母的從下到上劃。

理解了這個問題，我們就來看附帶負債劃轉的問題了，正如我們在第一篇文章中說的：

1、母公司將負債劃轉給全資子公司，即子公司承擔母公司負債，實質上是子公司對母公司的減資或股息分配行為；

2、全資子公司將負債劃轉給母公司，即母公司承擔子公司負債，實質上是母公司對子公司的增資行為。

把這個理解了，我們對于資產劃轉中，負債隨同資產劃轉的問題就可以看透徹了：

正如我們數(shù)學上說的，減法是加法的逆運算、除法是乘法的逆運算一樣。我們可以得到這么一個重要的結論：

負債的劃轉本質上就是資產劃轉的逆運算（反方向）

什么意思呢？母公司將資產和負債同時劃轉給全資子公司，如果你認識到負債的劃轉實質屬于資產劃轉的逆運算（或者反方向）的話，你就可以知道：

1、 母公司將負債劃轉全資子公司=全資子公司將資產劃轉母公司

2、 全資子公司將負債劃轉母公司=母公司將資產劃轉全資子公司

既然負債的劃轉本質上就是資產劃轉的反方向，那我們在現(xiàn)行文件框架下就可以解決股權、資產劃轉中附帶負債劃轉的稅務問題了。

好了，在這個大原則下，我們分別來看一下資產、股權劃轉中，附帶負債劃轉的稅務問題了。

一、母公司—全資子公司劃轉

母公司將資產和負債劃轉至全資子公司，實際上就是母公司將資產劃轉至子公司和子公司將資產劃轉至母公司這兩個交易。根據40號公告的規(guī)定，我們可以得出如下稅務處理結論：

1、母公司把資產劃轉子公司，子公司取得資產計稅基礎按母公司資產原有計稅基礎確認；母公司按劃轉資產原有計稅基礎增加對全資子公司長期股權投資的計稅基礎；

2、母公司將負債劃轉全資子公司，本質上等價于子公司劃轉資產給母公司，屬于減資行為。母公司按照一方面減少負債（減少負債等價于增加資產），同時按減少負債的金額減少對全資子公司長期股權投資計稅基礎。全資子公司一方面增加負債，同時減少資本公積-資本溢價（或實收資本、股本）。

這里，我們要特別提醒的一點是，對于資產、股權劃轉的特殊性稅務處理，財稅〔2014〕109號要求“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益”。因此，并非所有的劃轉情形都能符合要求，特別是在母公司向全資子公司的劃轉上。

因為，一般情況下資產的計稅基礎是根據歷史成本來的，但負債的計稅基礎往往和公允價值一致，特殊情況下就出現(xiàn)問題：

案例：假設A公司設立了一家全資公司A1，注冊資本是100萬。A公司有一幢房屋，賬面價值200萬（計稅基礎和賬面價值一致），公允價值是3000萬。A公司將該房屋到銀行抵押貸款了600萬元。此時，A公司要將這幢房屋劃轉給全資子公司，鑒于房屋抵押給了銀行，資產劃轉全資公司A1，負債也必須跟著一起劃轉。

此時，你就可以看到，由于你要享受特殊性稅務處理，母公司將賬面價值是200萬（公允價值3000萬）的房產劃轉給A1，你要享受特殊性稅務處理，你只能增加對A1的長期股權投資的計稅基礎200萬，合計A公司持有A1股權的計稅基礎是300萬。

但是我們說了，A公司將600萬的銀行貸款劃轉給A1，實質上是A1將一項資產600萬劃轉給母公司A，屬于減資行為。但是，這里就出現(xiàn)了問題，A公司持有A1股權的計稅基礎只有300萬，你按600萬減資，就導致了A公司持有A1股權的計稅基礎變成了-300萬。我們稅法對于股權計稅基礎最多到零，不能為負。因此，你實際為負值，A1公司就不僅要沖減資本公積-資本溢價和實收資本，要么要動用了盈余公積和未分配利潤，要么就導致了賬面上資不抵債了。而你如果A1動用了盈余公積和未分配利潤，那實質就屬于對母公司的股息分配行為，A公司會計賬面就要確認投資收益，這就不符合109號文“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益”。

所以，對于母公司向全資子公司資產連帶負債的劃轉一定要注意的一個問題就是，附帶劃轉的負債不能超過子公司資本公積-資本溢價的金額（一般不要動到實收資本、股本）。否則，你導致動用到盈余公積和未分配利潤，或者導致計稅基礎為負，就需要導致否定整個劃轉的特殊性稅務處理。

二、全資子公司—母公司劃轉

全資子公司將資產和負債劃轉給母公司，根據40號公告，我們就可以得出如下的稅務處理結論：

1、全資子公司將資產劃轉給母公司，屬于減資行為。子公司按資產的賬面價值沖減資本公積-資本溢價（或實收資本、股本）。母公司取得的資產按原子公司資產的計稅基礎確認，同時按這個計稅基礎沖減其持有的子公司長期股權投資的計稅基礎；

2、子公司將負債劃轉給母公司，實質上屬于母公司將資產劃轉給全資子公司的行為。子公司一方面減少負債，同時按減少負債的計稅基礎增加資本公積-資本溢價。母公司按照子公司負債的計稅基礎增加自己的負債，同時按這個金額增加對子公司長期股權投資的計稅基礎。

當然，在這個劃轉中，主要關注的不是負債的金額，關注的還是子公司向母公司劃轉的資產金額不能過大，超過子公司資本公積-資本溢價和本次劃轉負債的金額。超過了你就要動到盈余公積和未分配利潤，或者導致母公司持有子公司股權計稅基礎為負，從而影響劃轉的特殊性稅務處理。

三、全資子公司之間的劃轉

最后就是全資子公司之間的資產和負債的劃轉。我們前面說過了，兩個全資子公司之間的無償劃轉本質上述子公司向母公司劃轉+母公司向子公司劃轉的分步交易的合并。因此，單獨拿出來看，子公司1將負債劃轉給子公司2，從交易步驟上來看實質是：

因此，將100%直接控制的境內居民企業(yè)之間的負債劃轉看成是資產劃轉的逆運算（反方向），我們在目前109號文和40號公告下，就可以完美地解決股權、資產劃轉中附帶負債劃轉的稅務問題了。