集團(tuán)企業(yè)：境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易也有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

提到關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，很多企業(yè)財(cái)會(huì)人員的第一反應(yīng)是：我們公司不存在境外關(guān)聯(lián)方，也不發(fā)生跨境交易，只在國(guó)內(nèi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不會(huì)出現(xiàn)此類問(wèn)題。其實(shí)，這是對(duì)關(guān)聯(lián)交易的錯(cuò)誤理解。因?yàn)?，關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不只產(chǎn)生于跨境交易，伴隨我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，國(guó)內(nèi)集團(tuán)企業(yè)通過(guò)新設(shè)和并購(gòu)等方式不斷向產(chǎn)業(yè)鏈的上下游延伸，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)日趨頻繁，隱含其中的稅務(wù)問(wèn)題如果被忽視，可能會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重后果。

國(guó)家稅務(wù)總局常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些集團(tuán)企業(yè)在開展境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易過(guò)程中，稅務(wù)處理不合規(guī)，暴露了一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。M公司就是其中一家。M公司是上海知名服裝機(jī)械生產(chǎn)企業(yè)K公司在武進(jìn)區(qū)設(shè)立的全資子公司，注冊(cè)資本500萬(wàn)元。按照集團(tuán)安排，M公司主要承擔(dān)生產(chǎn)基地職能，負(fù)責(zé)原材料采購(gòu)、整機(jī)與零配件的組裝生產(chǎn)；K公司則主要承擔(dān)研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售和資金調(diào)配等職能。在開展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，M公司存在3個(gè)比較典型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：

以管理指令代替交易合同

稅務(wù)人員分析M公司開票信息后發(fā)現(xiàn)，每年12月M公司會(huì)集中開具一批零部件銷售發(fā)票；其他月份則未發(fā)現(xiàn)零部件發(fā)票，增值稅納稅申報(bào)中也沒體現(xiàn)未開票收入。與M公司財(cái)務(wù)人員溝通后，稅務(wù)人員了解到，這些零部件主要用于整機(jī)的售后維修。K公司會(huì)根據(jù)庫(kù)存結(jié)余情況，動(dòng)態(tài)向M公司發(fā)送訂貨通知。M公司發(fā)出零部件后，先計(jì)入“發(fā)出商品”科目，待年末母公司發(fā)出結(jié)算指令后，統(tǒng)一向其開具發(fā)票。

企業(yè)集團(tuán)各成員間的關(guān)聯(lián)交易，一般由集團(tuán)管理層統(tǒng)一調(diào)配，可能出現(xiàn)以管理指令代替交易合同的情況。與跨境關(guān)聯(lián)交易不同，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不需要進(jìn)出口票據(jù)和報(bào)關(guān)單等外部監(jiān)管單據(jù)，因此，企業(yè)在后續(xù)的涉稅處理中，一旦出現(xiàn)交易和申報(bào)時(shí)點(diǎn)不一致，又缺乏合同佐證的情況，很有可能需要對(duì)未及時(shí)確認(rèn)和申報(bào)的收入進(jìn)行調(diào)整。

本案例中，M公司未簽訂零部件銷售合同，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條第三款和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條的規(guī)定，發(fā)出零部件的當(dāng)天，即為增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。M公司存在未按規(guī)定時(shí)間申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅收入的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)發(fā)出零部件的收入進(jìn)行確認(rèn)，并辦理相應(yīng)的更正申報(bào)。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)在開展境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)注重對(duì)合同等要件的管理。企業(yè)財(cái)務(wù)人員也要做好關(guān)聯(lián)交易的跟蹤管理，準(zhǔn)確把握增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，避免出現(xiàn)因合同缺失導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與交易時(shí)間的錯(cuò)位。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：

利用稅負(fù)差轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，M公司僅有K公司一家客戶，多年來(lái)毛利率維持在5%~6%，導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)較低。對(duì)此，集團(tuán)財(cái)務(wù)總監(jiān)解釋稱，M公司作為生產(chǎn)基地向母公司供貨，不需要承擔(dān)研發(fā)失敗和市場(chǎng)波動(dòng)等外部風(fēng)險(xiǎn)，作為單一職能的生產(chǎn)商，獲得6%左右的利潤(rùn)，是合理的。該財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)表示稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易開展檢查和調(diào)整。

《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）第三十八條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。這導(dǎo)致部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生了“境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”的錯(cuò)誤認(rèn)知，卻忽略了“實(shí)際稅負(fù)相同”這一關(guān)鍵前提條件。

通過(guò)異地情報(bào)查詢，稅務(wù)人員獲取了K公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息和申報(bào)數(shù)據(jù)。資料顯示，K公司為高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠，且整機(jī)再銷售業(yè)務(wù)的毛利率高達(dá)70%以上。而M公司不享受任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠，適用25%稅率，因此，K公司與M公司存在企業(yè)所得稅稅負(fù)差，不滿足《管理辦法》第三十八條的要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步調(diào)查后，確認(rèn)M公司向K公司銷售整機(jī)定價(jià)偏低，應(yīng)按照獨(dú)立交易原則，對(duì)M公司的收入進(jìn)行調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，集團(tuán)企業(yè)在國(guó)內(nèi)設(shè)立子公司時(shí)，主要考慮供應(yīng)鏈、消費(fèi)偏好、人力資源成本等市場(chǎng)因素，容易忽視對(duì)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)考量。一旦關(guān)聯(lián)交易雙方存在適用稅率不同或者一方虧損、一方盈利等情況，而關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)又不公允，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)按照企業(yè)所得稅法第四十一條的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行調(diào)整。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：

借款利息支出超出標(biāo)準(zhǔn)

稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，2018年~2019年，K公司向M公司提供借款資金超過(guò)2000萬(wàn)元，已超出關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比的限制。雖然借款利率是按照人民銀行公布的同期基準(zhǔn)利率執(zhí)行，但M公司仍需要進(jìn)一步證明超限制比例利息支出的合理性。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比為5∶1；其他企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比為2∶1。超出部分的利息需符合獨(dú)立交易原則，或支付方實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，方可稅前扣除。

M公司自查后表示，由于向K公司銷售整機(jī)的回款賬期為12個(gè)月，為維持采購(gòu)和生產(chǎn)業(yè)務(wù)正常運(yùn)行，遂向母公司資金池申請(qǐng)貸款支持。稅務(wù)人員指出，該集團(tuán)企業(yè)關(guān)聯(lián)銷售業(yè)務(wù)的資金回籠時(shí)間由集團(tuán)管理層自主決定，且長(zhǎng)達(dá)12個(gè)月的付款時(shí)間已顯著超過(guò)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的經(jīng)營(yíng)常規(guī)；同時(shí)，關(guān)聯(lián)借款的資金量基本與關(guān)聯(lián)銷售的應(yīng)收賬款金額一致。據(jù)此，可以判定超比例的關(guān)聯(lián)借款利息支出不具有合理性，M公司需要對(duì)兩個(gè)年度的利息支出進(jìn)行納稅調(diào)整。

資金管理是集團(tuán)企業(yè)對(duì)子公司管理的重要一環(huán)。隨著國(guó)內(nèi)集團(tuán)企業(yè)的成長(zhǎng)，統(tǒng)一資金池運(yùn)作，成為眾多集團(tuán)企業(yè)的共同選擇。在此背景下，如果對(duì)資金借貸的稅收政策把握不準(zhǔn)確，與之對(duì)應(yīng)的資金運(yùn)作也可能出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

筆者提醒，在日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控過(guò)程中，一方面，對(duì)于有償資金借貸業(yè)務(wù)，貸入方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在支付利率過(guò)高和超比例列支利息的問(wèn)題，借出方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在利率過(guò)低的情況，避免有償融資業(yè)務(wù)未遵循獨(dú)立交易原則而發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，選擇享受集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅優(yōu)惠和集團(tuán)企業(yè)內(nèi)資金無(wú)償借貸業(yè)務(wù)免征增值稅優(yōu)惠的企業(yè)，要嚴(yán)格按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）等政策規(guī)定，規(guī)范稅務(wù)處理。