一、基本案情

貴陽市云巖區(qū)人民法院（以下簡稱“云巖法院”）在執(zhí)行陳某與童某、張某民間借貸糾紛一案中，判決被告童某歸還原告陳某借款本金45萬元并支付相應利息、被告張某承擔連帶清償責任。由于被執(zhí)行人童某、張某未履行生效法律文書所確定的義務，云巖法院保全查封了被執(zhí)行人張某名下位于貴陽市烏當區(qū)的房屋，并委托貴州華潤土地房地產(chǎn)評估有限公司對該涉案房屋進行評估。2018年7月20日，華潤土地房地產(chǎn)評估有限公司對涉案房屋作出評估報告，評估價為95.59萬元。2018年12月18日，云巖法院在淘寶網(wǎng)司法網(wǎng)絡平臺上對涉案房屋以90萬元的起拍價進行第一次拍賣，因無人報名而流拍。2019年1月25日，云巖法院對該涉案房屋以81萬元的起拍價進行第二次拍賣，因無人報名再次流拍。該院在接受申請執(zhí)行人陳某對涉案房屋進行變賣的書面申請后，于2019年3月11日對涉案房屋進行變賣，楊某于2019年3月12日以83.5萬元的最高價成功競得。

楊某在競買成功并將涉案房屋過戶到其名下后，向云巖法院提出對“相關(guān)稅費應按照法律規(guī)定進行繳納”的異議，請求云巖法院將本應由賣方承擔的稅款從拍賣款中進行抵扣，支付給楊某。云巖法院認為，淘寶網(wǎng)司法網(wǎng)絡平臺上發(fā)布的拍賣、變賣公告中均明確，拍賣成交后因產(chǎn)權(quán)過戶所產(chǎn)生的全部稅費均由買受人承擔，并明確了救濟權(quán)利。楊某應當閱讀知曉，且并未在距開拍三日前按法定程序向法院書面提出異議申請?，F(xiàn)房屋拍賣案件已執(zhí)行完畢，楊某因在辦理過戶手續(xù)時相關(guān)稅費過高向法院提出執(zhí)行異議，法院不予支持，故裁定駁回楊某的異議請求。楊某對此裁定不服，向貴陽市中級人民法院（以下簡稱“貴陽中院”）申請復議。貴陽中院對云巖法院查明的事實予以確認，對楊某的異議請求不予支持。申訴人楊某不服貴陽中院的執(zhí)行裁定，向貴州省高級人民法院（以下簡稱“貴州高院”）申訴請求。貴州高院與執(zhí)行法院和復議法院查明的事實一致，認為楊某主張將拍賣房產(chǎn)過戶所承擔的稅費從拍賣款中進行抵扣的請求于法無據(jù)，故駁回楊某的申訴請求。

二、爭議焦點

本案的爭議焦點主要集中在申訴人楊某是否應支付上述司法拍賣房屋過戶中本應由賣方所承擔的稅款。

楊某認為，根據(jù)2017年1月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）第三十條，“因網(wǎng)絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應主體承擔；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關(guān)主體、數(shù)額”，稅法中已明確規(guī)定了各個稅種的納稅義務主體，根據(jù)稅收法定原則，納稅人的身份不能因拍賣公告的載明條款發(fā)生轉(zhuǎn)移，云巖法院在該房屋網(wǎng)絡司法拍賣公告中載明的“拍賣成交后買受人依法承擔過戶產(chǎn)生的費用”條款違背了上述法律規(guī)定，屬無效規(guī)定。同時參照《國家稅務總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的函復》（國稅函〔2005〕869號）的規(guī)定，“對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款”，“人民法院應當協(xié)助稅務機關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款”。因此，房屋過戶的過程中產(chǎn)生的相應稅款應優(yōu)先被執(zhí)行，而不應將納稅責任轉(zhuǎn)嫁給競買人。綜上所述，楊某認為，按照稅法規(guī)定，由賣方承擔的稅款不應由買受人繳納，法院應將本應由賣方承擔的稅款從拍賣收入中給予抵扣。

法院認為，司法拍賣是一種司法行為，與一般的商事買賣不同，其主要目的是充分實現(xiàn)債權(quán)人的權(quán)益。對于稅費的承擔問題，在拍賣、變賣公告中已明確拍賣、變賣成交后因產(chǎn)權(quán)過戶而產(chǎn)生的所有稅費均由買受人承擔。這是對稅費由誰來承擔即負稅人進行約定，并沒有改變法定的納稅義務人，因此并不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定。楊某在競拍之前應當閱讀知曉，自行作出選擇是否參加競買活動。并且拍賣、變賣公告中已經(jīng)明確了救濟權(quán)利，若楊某對云巖法院的拍賣公告有異議，可在開拍三日前向該院書面提出，但楊某并未提出書面異議申請。法院同時認為，先期公告中的所有規(guī)定只針對本次交易，是一次性行為，只對本次交易的競買人產(chǎn)生約束，并不具備普遍適用性。對于楊某所提的國稅函〔2005〕869號文件并不適用于本案，故駁回楊某的申訴請求。

三、法理分析

通過對上述爭議焦點進行分析，究竟由誰來承擔賣方稅款，其實質(zhì)在于探討拍賣、變賣公告中的稅費承擔條款是否合理有效，該條款是否違背了法律法規(guī)以及法院是否有權(quán)確定由誰來承擔稅款。同時，通過對法院為什么駁回楊某的申訴請求、賣方稅款不得優(yōu)先從拍賣收入中抵扣進行原因分析，可以進一步對拍賣、變賣公告有關(guān)稅費承擔條款的合理性進行探究。

（一）本案中拍賣、變賣公告中的稅費承擔條款沒有違背法律法規(guī)

本案中張某是法定納稅義務人，而楊某是拍賣、變賣公告中明確的負稅人。稅負的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)嫁使得納稅人和負稅人的概念具有差異性，其主要區(qū)別在于由誰真正負擔稅款。按照我國稅法的規(guī)定，納稅人和負稅人分別是指法定負擔稅款和實際負擔稅款的單位和個人。納稅人是表示誰在法律上負有納稅義務，并不一定是稅款的真正負擔者。負稅人是指稅款的最終負擔者。稅負的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)嫁是在每一個納稅主體間自然發(fā)生的行為，在合理、合法的情況下，每一個納稅主體都會嘗試將自己的納稅義務轉(zhuǎn)移給其他人。法律無法決定由誰來真正承擔稅款，也不能禁止稅負的流轉(zhuǎn)。因此在稅法并不規(guī)定負稅人的情況下，在拍賣、變賣公告中約定負稅人與稅法并不相悖。

我國《稅收征管法實施細則》第三條第二款規(guī)定：“納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。”該規(guī)定的主要目的是避免締約雙方通過合同、協(xié)議等方式逃避納稅義務，造成稅款的流失。本案中，法院在拍賣、變賣公告中設定稅費承擔條款的目的有二。一是為了保證國家的稅收收入、防止稅款流失。因為在張某不具備承擔稅款的經(jīng)濟條件下，堅持由張某承擔稅款，只會降低稅收執(zhí)行效率，導致稅款的拖欠。二是為了買受人后續(xù)順利辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)、避免產(chǎn)生不必要的稅費糾紛。根據(jù)《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則》第十五條第四款，如果賣方不繳納稅款，那么司法拍賣的過戶也無法實現(xiàn)。法院發(fā)布的拍賣、變賣公告中的稅費承擔條款旨在保證稅收收入并提高行政效率、解決實質(zhì)問題，該條款具有合理的目的，與《稅收征管法實施細則》的相關(guān)規(guī)定不相悖。

（二）本案中法院有權(quán)確定由誰來承擔稅款

我國稅法明確了各個稅種由誰承擔納稅的法律義務，但是并沒有禁止納稅人以外的其他人通過合同約定等方式代為繳納稅款。這與稅法對稅種、稅率、稅額的規(guī)定不同。稅法對于以上要素的規(guī)定具有強制性和法定性，不能任意改變，而對稅款由誰繳納并未作出強制性或禁止性的規(guī)定。從法釋〔2016〕18號文件第三十條看，法院具有確定稅費承擔主體的權(quán)力和職責，但是法釋〔2016〕18號文件對于沒有相應主體承擔或規(guī)定不明的情況并沒有作出詳細說明，各地法院也沒有統(tǒng)一觀點，因此在司法實踐中才會對這一問題存在較大的爭議。但該規(guī)定賦予了法院自由裁量權(quán)，即沒有規(guī)定或規(guī)定不明的情況由法院自行判定，說明法院在特定情況下是有權(quán)對負稅人進行確定的。本案中張某不具備繳納稅款的經(jīng)濟能力，法院考慮到實際情況，為了保證稅收收入，并避免過戶過程中的稅費糾紛，所以確定由楊某承擔本應由賣方繳納的稅款。這秉持了法院實質(zhì)化解爭議的原則，即法院應當盡量判決到位，以消除產(chǎn)生新爭議的可能性。

（三）本案中的賣方稅款不得從房款收入中優(yōu)先抵扣

房產(chǎn)交易涉及稅費的繳納。按照稅法規(guī)定，由買受人承擔契稅、印花稅， 賣方承擔增值稅、個人所得稅、土地增值稅等。張某并不具備繳納賣方交易稅款的經(jīng)濟能力，所以法院考慮到實際情況，設定了稅費承擔條款，以保證稅收收入順利入庫。但該條款損害了買受人的權(quán)益，買受人需要承擔本不應由自己承擔的稅款。那么法院為什么不能允許本應由賣方所承擔的稅款優(yōu)先從拍賣、變賣所得收入中進行抵扣，原因有二。一是本案中司法拍賣的目的是幫助申請執(zhí)行人陳某追回債權(quán)，它的首要目的是實現(xiàn)債權(quán)人的權(quán)益。如果將稅款從房款收入中進行抵扣，會使收入減少，可能不足以償還被執(zhí)行人所欠債務，這違背了本次司法拍賣的初衷。二是因為于法無據(jù)。我國《稅收征管法》第四十五條第一款的內(nèi)容說明了稅收具有優(yōu)先權(quán)，優(yōu)先于無擔保債權(quán)，規(guī)定了國家稅收與抵押、質(zhì)押、留押之間的關(guān)系。即納稅人以其財產(chǎn)設定了抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置，欠繳的稅款是在其財產(chǎn)被設定抵押、質(zhì)押或被留置之前就發(fā)生的，那么國家稅款的征收應當優(yōu)先于設定擔保的債權(quán)的實現(xiàn)。本案中無論該房產(chǎn)是否在拍賣、變賣前的民間糾紛中設定了抵押，按照稅法規(guī)定由賣方承擔的增值稅、個人所得稅等是在交易過程中所產(chǎn)生的，不具備優(yōu)先償還權(quán)，不得從房款收入中優(yōu)先抵扣。這也是楊某所參照的國稅函〔2005〕869號文件并不適用于本案的原因。

四、啟示及建議

（一）明確稅費金額及負稅人

法釋〔2016〕18號文件第十三條第九款明確規(guī)定法院在實施網(wǎng)絡司法拍賣前，必須明示拍賣財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費及承擔方式，競拍人需仔細閱讀公告并可自行核算所需要的交易成本。法院在拍賣、變賣公告中明示救濟權(quán)力，當事人或其他利害關(guān)系人對本次拍賣、變賣有異議的，可在距開拍三日前按法定程序以書面的形式向該院提出。在本案中，楊某對于拍賣、變賣公告中的條款已悉知，但是其在過戶后仍提出了按照稅法規(guī)定繳納稅款的異議，最可能的原因是其在過戶時發(fā)現(xiàn)支付的本應由賣方承擔的稅款過高。因此，即使法院將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費承擔方式、房產(chǎn)的相關(guān)信息都披露得清楚透明，如房屋面積、是否滿足“滿五唯一”等條件都在拍賣、變賣公告中明示，但是在競拍人不具備專業(yè)能力的情況下，其自行核算稅款金額是存在困難的。對于這種情況，建議法院可與稅務機關(guān)建立聯(lián)動機制，實現(xiàn)法院與稅務機關(guān)之間的信息共享、互通互聯(lián)。由稅務機關(guān)根據(jù)房產(chǎn)自身情況評估價格，計算出需要繳納的各種稅費金額，法院在拍賣、變賣公告中明示稅費金額及負稅人，由買方自行決定是否參與競拍。避免因買方無法支付全部的費用或故意悔拍出現(xiàn)對司法資源的浪費情形。

（二）完善司法拍賣事項的稅收立法

從法釋〔2016〕18號文件第三十條看，法院具有確定稅費承擔主體的權(quán)力和職責，但是法釋〔2016〕18號文件對于沒有相應主體承擔或規(guī)定不明的情況并沒有作詳細說明，各地法院也沒有統(tǒng)一觀點，因此在司法實踐中這一問題才會存在較大爭議。對于在交易過程中形成的、稅法有規(guī)定納稅主體的稅費，法院仍可確定由買受人承擔，就是因為網(wǎng)絡司法拍賣中的立法不夠完善。法釋〔2016〕18號文件賦予了法院確定納稅承擔主體的權(quán)力，卻沒有對這種權(quán)力進行限制，也沒有明確人民法院在何種情況下可以行使這種權(quán)力。所以，在司法實踐中，為了保證稅收收入，也為了提高房產(chǎn)變現(xiàn)效率，法院采取“一刀切”的方式確定所有稅費由買受人承擔。

由于買受人不是法律上的納稅主體，當買受人面臨涉稅風險時，不能以行政相對人的主體資格尋求法律救濟，這就導致買受人的后續(xù)權(quán)益無法得到保障。與此同時，由于納稅人在提起行政復議、行政訴訟時需要滿足納稅前置、復議前置的相關(guān)條件，使得負稅人在尋求法律救濟時更加困難。由此可見，現(xiàn)有網(wǎng)絡司法拍賣的規(guī)定并不能解決司法實踐中面臨的所有問題，因此應進一步完善司法拍賣中的稅收立法，在所有稅費由買受人承擔的情況下，對買受人的后續(xù)權(quán)益作出保障，并通過立法對實際負稅人的法律救濟權(quán)力進行明確與保證。