加處罰款是法律賦予行政機關的職權，稅務機關行使這個權力需要厘清有關規(guī)定的內涵，注意在加處罰款的適用范圍、計算起點、計算期間和執(zhí)法程序等方面防范風險。

在稅務執(zhí)法中，當納稅人逾期不履行稅務行政處罰決定，稅務機關依法有權加處罰款，從而促使當事人及時履行稅務行政處罰決定。筆者結合稅務執(zhí)法工作實際認為，實踐中稅務機關加處罰款應注意理順規(guī)定，防范風險。

目前關于加處罰款的法律規(guī)定

目前，關于加處罰款的法律規(guī)定主要體現在行政處罰法和行政強制法中。

1996年制定的行政處罰法首次規(guī)定了“加處罰款”，引入執(zhí)行罰的手段督促執(zhí)法對象及時履行處罰決定。該法第五十一條規(guī)定，“當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數額的百分之三加處罰款”。

自2012年1月1日起施行的行政強制法將加處罰款納入行政強制體系，進一步予以規(guī)范。該法第四十五條規(guī)定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”

新修訂施行的行政處罰法對加處罰款作了更為明晰的規(guī)定。該法第七十二條關于作出行政處罰決定的行政機關對于逾期不履行行政處罰決定的當事人可以采取的幾項措施中，第一項便是，“到期不繳納罰款的，每日按罰款數額的百分之三加處罰款，加處罰款的數額不得超出罰款的數額”。該法還在第七十三條第三款新增了“當事人申請行政復議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數額在行政復議或者行政訴訟期間不予計算”的規(guī)定。這樣的制度設計有利于鼓勵當事人維護合法權益，實現了與行政強制法的有效銜接。

總的來看，現行關于加處罰款的主要規(guī)定如下：

在權限方面，對當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關可以依法加處罰款；

在限額方面，加處罰款的數額不得超出罰款的數額；

在加處罰款金額計算方面，行政復議或者行政訴訟期間不予計算；

在執(zhí)法程序方面，加處罰款的標準應當告知當事人；

在強制執(zhí)行方面，當事人在法定期限內不申請行政復議或者提起行政訴訟，經催告仍不履行的，作出處罰決定的稅務機關有權強制執(zhí)行，也可以申請人民法院強制執(zhí)行。

稅法中無關于加處罰款的規(guī)定

現行稅收法律法規(guī)中沒有關于加處罰款的具體規(guī)定。在稅務行政處罰方面，只有罰款的規(guī)定，比如稅收征管法第六十三條規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。在稅務行政強制執(zhí)行方面，只有關于從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款及扣押、查封、拍賣或變賣財物等直接強制執(zhí)行措施的規(guī)定。

從法律適用角度來看，特別法優(yōu)于一般法，但由于目前稅收領域沒有特別法規(guī)范加處罰款行為，稅務機關行使加處罰款權時，應遵循行政處罰法和行政強制法等一般法的規(guī)定。需要注意的是，不能將特別法稅收征管法關于直接強制執(zhí)行措施的規(guī)定適用于加處罰款，防止引發(fā)執(zhí)法風險。因為雖然理論界對于加處罰款的性質是執(zhí)行罰還是間接強制執(zhí)行措施有分歧，但確定的是，加處罰款不屬于直接強制執(zhí)行措施，其旨在通過增加金錢負擔督促執(zhí)法對象及時履行行政處罰決定，不同于從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款、拍賣財物等直接強制執(zhí)行措施使執(zhí)法對象被動履行行政處罰決定。

稅務機關加處罰款應防范的風險

綜上，筆者認為稅務機關在加處罰款的實踐中應注意防范以下幾個方面的風險：

一、適用加處罰款的范圍不統(tǒng)一

目前，行政處罰法及行政強制法對于加處罰款的規(guī)定，均用“可以”來表述，這意味著對于適用法定加處罰款的情形，行政機關有是否加處罰款的裁量權。在稅務執(zhí)法實踐中，主要通過在核心征管系統(tǒng)中對符合條件的納稅人自動加處罰款的方式來實現。筆者認為，這種操作可能存在兩方面的風險：

一是目前對于是否應當加處罰款沒有統(tǒng)一的適用規(guī)范，有裁量失當的風險。由于行政對象違法的情形不同，統(tǒng)一規(guī)定加處罰款或不加處罰款而不考慮具體情形，不利于精準執(zhí)法；

二是未考慮加處罰款減免問題，對于加處罰款是否可以減免、通過何種程序減免，方法不一，文書不規(guī)范，可能導致執(zhí)法風險。雖然行政處罰法中沒有關于加處罰款減免的規(guī)定，但依據行政強制法，實施行政強制執(zhí)行，行政機關可以與當事人達成執(zhí)行協(xié)議，執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款。

二、加處罰款的計算起點是否正確

加處罰款的計算包含3個關鍵要素：起點、限額、期間。在起點的確定上，行政強制法、行政處罰法均認為“到期不繳納罰款”可以加處罰款，原則上應從行政處罰決定確定的履行期限屆滿的次日起算。但實務中有觀點認為加處罰款就是直接強制執(zhí)行，與從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款、拍賣財物等性質相同，因而根據稅收征管法第八十八條第三款關于強制執(zhí)行適用條件的規(guī)定，應當在當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行時才能適用。筆者認為這樣的理解有誤：

其一，稅收征管法第八十八條第三款所說強制執(zhí)行措施，是指第四十條中所列的從當事人存款中扣繳稅款以及查封、扣押、依法拍賣或者變賣其財產的直接強制執(zhí)行措施，不包括加處罰款；

其二，行政強制法第四十六條規(guī)定，實施加處罰款超過三十日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執(zhí)行權的行政機關可以強制執(zhí)行?？梢娙绻m用加處罰款，應在強制執(zhí)行前，立法的用意是在加處罰款后納稅人仍不履行的，才施行更重的強制執(zhí)行措施；

其三，新修訂施行的行政處罰法第七十三條第三款明確，不予計算加處罰款的適用條件是當事人申請行政復議或者提起行政訴訟，也即當事人若不申請復議或訴訟，則應當正常計算加處罰款。

三、不予計算加處罰款的期間是否準確

現行行政處罰法第七十三條第三款規(guī)定，“加處罰款的數額在行政復議或者行政訴訟期間不予計算”，對進入救濟程序后加處罰款按下暫停鍵。但在執(zhí)法實踐中，對于上述不予計算加處罰款期間的理解存在差異，主要有兩種觀點。

第一種認為，納稅人提起復議或者訴訟的，僅實際進入復議、訴訟程序的期間不予計算，納稅人具有行政救濟權而未行使的期間均應計算加處罰款。例如，稅務行政處罰決定書規(guī)定納稅人在文書送達后15日內繳納罰款，納稅人在處罰決定書送達后第18日提起行政復議，那么第16日及第17日應當計算加處罰款。

第二種認為，納稅人在法定期限內提起復議或者訴訟的，其具有復議、訴訟權及實際參與復議、訴訟的整個期間都不予計算加處罰款，直至決定或裁判文書生效。筆者認為，可以從以下幾方面考量兩種觀點的合理性：

一是根據行政處罰法和行政訴訟法的規(guī)定，原則上行政決定在法律救濟期間不停止執(zhí)行，這里的行政決定應指原處罰決定，加處罰款不屬于原處罰決定，不予計算加處罰款并不違背上述原則；

二是稅收征管法、行政強制法均有規(guī)定，只有在納稅人逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行處罰決定的情況下，才可以采取強制執(zhí)行措施，充分保障納稅人的行政救濟權，加處罰款作為一種間接強制執(zhí)行措施，在此階段不予加算較為合理；

三是加處罰款旨在否定納稅人的消極狀態(tài)，納稅人通過法律救濟途徑維權屬于積極應對處罰決定的一種方式，并不是消極狀態(tài)，此時加處罰款僅增加了納稅人的金錢負擔，意義較小且易引發(fā)矛盾。

綜上，筆者認為第一種說法過于機械，不利于操作和保護納稅人行政救濟權，第二種說法更為合理且更有利于保護納稅人權益。也就是說，若納稅人在法定期限內就行政處罰決定未申請任何法律救濟，加處罰款從處罰決定書送達滿15日的次日起持續(xù)計算；若納稅人在法定期間內申請了法律救濟，則整個法律救濟期間，包括逾期未執(zhí)行至申請復議前的時間不予計算加處罰款。

四、加處罰款的執(zhí)法程序是否規(guī)范

實務中，稅務機關通過在稅務行政處罰決定書中告知“到期不繳納罰款，我局可依照《中華人民共和國行政處罰法》第七十二條第（一）項規(guī)定，每日按罰款數額的百分之三加處罰款”的方式加處罰款。但是根據司法實踐，部分行政機關向法院申請強制執(zhí)行罰款和加處罰款時，法院認為在行政處罰決定書中告知的上述內容不屬加處罰款決定，如行政機關未另行作出加處罰款決定，則裁定駁回強制執(zhí)行加處罰款的申請。可見對于加處罰款，司法領域認為，除應告知加處罰款標準外，在強制執(zhí)行前，應作出加處罰款決定，告知加處罰款的起點、期間、標準、計算方法及總金額，從而充分保護納稅人的知情權和救濟權。另外，根據加處罰款是間接強制執(zhí)行措施的理解，實踐中也有依據行政強制法規(guī)定“加處罰款前履行催告手續(xù)”的做法。

針對以上幾個風險點，筆者認為稅務執(zhí)法部門在適用加處罰款時應完善執(zhí)法方式，同時建議有關部門對稅務執(zhí)法適用加處罰款的范圍及條件、計算加處罰款的起點和期間、加處罰款的減免程序及文書等予以明確，在文書范本中增加加處罰款文書范本，從而更好地規(guī)范加處罰款的適用，保護納稅人權益，降低執(zhí)法風險。