自營改增以來，財稅部門先后出臺《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）、《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）等一系列政策，對兼營和混合銷售的稅務處理作了規(guī)定。

不過，由于建安行業(yè)的業(yè)務模式特點，加之兼營和混合銷售在實踐中有時容易混淆，導致一些相關企業(yè)的財稅人員在稅務處理上容易出錯。對此，筆者建議相關企業(yè)進一步加強政策學習，不斷增強核算水平，同時與稅務機關保持密切溝通，準確進行稅務處理。

關于建安行業(yè)的增值稅政策規(guī)定

根據(jù)36號文件的具體規(guī)定來看，兼營指同一納稅人兼有兩類及以上的經(jīng)營項目，包括銷售不同稅率、征收率的貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，且這兩類及以上的經(jīng)營項目不是在同一項銷售行為中發(fā)生的，彼此之間相互獨立。而混合銷售強調(diào)的是在同一項銷售行為中同時存在銷售貨物和服務，兩者之間直接關聯(lián)或從屬。在具體稅務處理上，兼營要求分別核算，分別計稅，未分別核算的，從高適用稅率；混合銷售則視為一項銷售行為，要求按主業(yè)計稅。

不過，36號文件的相關規(guī)定針對的是一般企業(yè)的兼營和混合銷售的稅務處理。對于建安企業(yè)而言，存在“自產(chǎn)貨物+建安服務”“外購設備+安裝服務”等具有行業(yè)特點的業(yè)務模式，對此，11號公告和42號公告作了進一步明確。

11號公告規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。也就是說，11號公告明確了“自產(chǎn)貨物+建安服務”的經(jīng)營模式屬于兼營。

42號公告則對“外購機器設備+建安服務”的經(jīng)營模式作了進一步明確。42號公告第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

根據(jù)業(yè)務實質(zhì)，準確適用政策

那么，建安企業(yè)具體該如何根據(jù)業(yè)務情況，準確適用相應政策呢？筆者結合案例進行分析。

【案例1】A公司為增值稅一般納稅人，簽訂了一份鋁合金門窗銷售并包安裝的合同，鋁合金門窗為A公司自產(chǎn)，而合同中僅約定了總價款，A公司也未就該筆合同的業(yè)務進行分別核算。

根據(jù)11號公告及36號文件的規(guī)定，A公司銷售自產(chǎn)鋁合金門窗并提供安裝服務，不屬于混合銷售的情形，屬于兼營門窗生產(chǎn)銷售和安裝服務，應當分別核算貨物和服務的銷售額。若未分別核算銷售額，則從高適用稅率或征收率。本案例中，A公司未就該筆業(yè)務進行分別核算，因此不能按建安服務適用9%稅率，而應當按貨物銷售適用13%稅率。

【案例2】B公司是增值稅一般納稅人，主營業(yè)務為電力設備銷售。不久前，B公司簽訂了一份電力設備銷售并包安裝合同，合同僅約定了總價款，電力設備為B公司外部采購，B公司未就該筆合同的業(yè)務進行分別核算。

對于本案例，筆者認為，B公司銷售外購電力設備并提供安裝服務，未進行分別核算，不符合42號公告規(guī)定的分別核算要求。而從其業(yè)務實質(zhì)來看，B公司銷售外購電力設備并包安裝，安裝服務與銷售業(yè)務直接關聯(lián)，應當按照混合銷售情形進行稅務處理。由于B公司的主營業(yè)務是電力設備銷售，因此應按銷售貨物13%的稅率來計稅。但如果B公司的主營業(yè)務為建安服務，那么就需要按建安服務，適用9%的稅率。

當然，如果B公司銷售電力設備和安裝服務已經(jīng)作了非常清晰的費用約定，可以明確分割且符合獨立交易原則，會計上也進行了分別核算，那么認定為兼營更合適。實踐中，對于兼營和混合銷售的判定，歸根結底得結合具體業(yè)務情況，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則來判斷具體適用哪種情形?；诖耍嚓P企業(yè)一方面應當根據(jù)自身業(yè)務實質(zhì)，嚴格按政策規(guī)定進行判斷；另一方面在有疑問時，應當與稅務機關加強溝通，確保準確適用相應政策。

進行分別核算，多一分“小心”

需要特別提醒的是，健全完善財務核算，能夠幫助相關企業(yè)更準確、更合規(guī)地適用相應政策。而筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)，有些建安企業(yè)在進行分別核算時，由于實操處理不當，發(fā)生了涉稅風險。對此，相關企業(yè)在進行分別核算時，有必要多一分“小心”，務求詳細、準確。結合筆者的工作經(jīng)驗看，相關企業(yè)有必要做好以下幾個方面：

分別核算成本。雖然36號文件、11號公告和42號公告，并未明確要求成本的分別核算，但筆者依然建議相關企業(yè)將成本分別核算，尤其在建安服務選擇簡易計稅的情況下，將銷售貨物（一般計稅）和銷售服務（簡易計稅）分別核算，可以更方便地計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額。同時，建安企業(yè)還可以根據(jù)需要設置工程項目輔助賬。這樣，收入和成本都對應到工程項目，可以清晰反映某工程項目收入和成本情況，進而反映各項目毛利情況。

分別選擇稅收編碼。進行分別核算不能忽視會計憑證的合法性和有效性，這里主要是指發(fā)票。相關企業(yè)應當對銷售貨物選擇相應稅收編碼，并開具相應稅率的發(fā)票；對安裝服務選擇相應稅收編碼，并開具9%稅率或3%征收率的發(fā)票。這樣做一方面可以確保記賬憑證和原始憑證有效對應，另一方面，也可以方便地填報申報表。

合同或協(xié)議中分別列明銷售額。這里的分別列明，可以是一份合同中分別注明銷售貨物和銷售服務的金額，也可以是分別簽訂兩份合同，但無論何種形式，都必須符合獨立交易原則。當然，相關企業(yè)在進行分別核算時，遇到困惑應當及時與主管稅務機關溝通，在稅務機關的幫助下更準確地進行核算，從而更好地防控涉稅風險。