近期，上市公司北京四維圖新科技股份發(fā)布公告，披露收到自主研發(fā)的軟件產品增值稅退稅和政府補助3023.8萬元。（見下圖）

------本圖截自公眾號《隴上稅語》

對于軟件企業(yè)收到的增值稅退稅款，根據會計準則的規(guī)定屬于政府補助的核算范圍，因此后續(xù)必然會涉及到企業(yè)所得稅的問題。那么，對于此種類型的退稅款，能否進行合法合理的籌劃？如何籌劃才能讓所得稅稅負降到最低？

稅務咨詢的相關政策依據

1、《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）第一條規(guī)定，一般納稅人軟件企業(yè)銷售其自行開發(fā)生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。

2、財稅〔2012〕27號文件第五條規(guī)定，即征即退增值稅款由企業(yè)專項用于軟件產品研發(fā)和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

3、企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

4、財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知（財稅〔2018〕99號）第一條規(guī)定：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

5、《關于集成電路設計和軟件產業(yè)企業(yè)所得稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2019年第68號）第一條規(guī)定：軟件企業(yè)在2018年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。

6、《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（總局公告2017年第40號）第七條規(guī)定：企業(yè)取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

稅務咨詢的思路

根據上述政策規(guī)定，如何科學合理使用增值稅退稅款，對繳納企業(yè)所得稅有著直接的影響。財稅〔2012〕27號文件規(guī)定“即征即退增值稅款由企業(yè)專項用于軟件產品研發(fā)和擴大再生產,可以作為不征稅收入”，為企業(yè)留下了選擇余地，從而提供了企業(yè)所得稅籌劃空間。

筆者認為，軟件企業(yè)應綜合考量是否處于優(yōu)惠期、處于何種優(yōu)惠期、研發(fā)項目是否享受加計扣除等情況，對退稅款到底做何種用途、是做征稅收入處理還是做不征稅收入處理等做出科學合理安排，以求企業(yè)所得稅稅負最小化。

【案例】品稅閣公司銷售其自主開發(fā)生產的動漫軟件，按照國家有關規(guī)定，該企業(yè)的這種產品適用增值稅即征即退政策，按13%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分，實際即征即退。2020年12月1日該企業(yè)收到本年度的增值稅退稅款600萬元，企業(yè)采用凈額法核算。該企業(yè)2020年會計利潤1000萬元（假定除案例中因政府補助引起的稅會差異外，無其他納稅調整事項）。

假設一：用該筆款項購置固定資產擴大再生產

2020年12月20日購入價值1200萬的機器設備并投入使用，其中用自有資金支付600萬元。采用直線折舊法（不考慮凈殘值），折舊年限10年，不考慮相關稅費。

會計處理：

2020年12月1日實際收到財政撥款：

借：銀行存款 6000000

貸：遞延收益 6000000

2020年12月20日購入設備：

借：固定資產 12000000

貸：銀行存款 12000000

借：遞延收益 6000000

貸：固定資產 6000000

自2021年起每年計提折舊：

借：制造費用　600000（6000000/10）

貸：累計折舊 600000

【方案一】做征稅收入處理。假如2020年收到該筆款項時：

1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結束：則2020年調增所得額600萬元，2021年-2030年調減所得額60*10=600萬元，合計調整所得額0元，對所得稅影響為0。

2、處于免征優(yōu)惠期第1年：則前2年（2020年-2021年）由于免征所以對所得稅無影響；第3～5年少繳所得稅60（多提折舊部分）×25%÷2×3=22.5萬元；第6～11年少繳所得稅60×25%×6=90（萬元）；合計少繳所得稅22.5 +90=112.5（萬元）。

3、處于免征優(yōu)惠期第2年：則少繳納所得稅60×25%÷2×3 +60×25%×7=127.5（萬元）。

4、處于減半優(yōu)惠期第1年：則2020年多繳所得稅600（調增收入部分）*25%/2=75萬元；第2～3年少繳納所得稅60×25%÷2×2=15（萬元）；后8年少繳納所得稅60×25%×8=120（萬元）；合計少繳15+120-75=60（萬元）。

5、處于減半優(yōu)惠期第2年：則2020年多繳所得稅600（調增收入部分）*25%/2=75萬元；第2～11年少繳納所得稅60×25%÷2+60×25%×9=142.5（萬元）；合計少繳142.5-75=67.5萬元。

6、處于減半優(yōu)惠期第3年：則2020年多繳所得稅600（調增收入部分）*25%/2=75萬元；第2年～11年少繳納所得稅60×25%×10=150（萬元）；合計少繳150-75=75萬元。

注：做應稅收入處理時，稅務上以原資產賬面價值即1200萬元為計稅基礎計提折舊，而會計以沖減后的賬面價值即600萬元計提折舊，稅務上每年多提折舊60萬，造成后續(xù)年度少繳所得稅。

至于這么處理的依據，請點擊下文鏈接：

【答疑】明白了原理，您還覺得政府補助稅收問題難嗎？

【方案二】做不征稅收入處理

收到款項時稅法做不征稅收入處理，由于會計上計入“遞延收益”，故稅會無差異；后期資產計稅基礎等于調減后的賬面價值即600萬元，故兩者計提折舊相同稅會也無差異。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調整額等于0，對所得稅影響為0。

假設二：用該筆退稅款補助已發(fā)生的研發(fā)費用（只允許據實列支）

企業(yè)用該筆款項補助2020年研發(fā)項目已發(fā)生的費用支出（允許據實列支但不允許加計扣除），當年發(fā)生費用800萬元，會計選擇凈額法核算。企業(yè)2020年會計利潤1000萬元（無其他調整事項）。

會計處理為：

發(fā)生研發(fā)費用時

借：管理費用-研發(fā)費用 800

貸：銀行存款 800

收到退稅款

借：銀行存款 600

貸：管理費用 600

【方案一】做征稅收入處理

無論是否處在優(yōu)惠期，在收到款項時稅法計入收入，由于會計上貸計“管理費用”，故稅會無差異無需調整；同時由于做征稅收入，故對應的費用允許扣除，稅會也無差異也無需調整。所以從總體上來看，做征稅收入納稅調整額等于0，即對所得稅影響為0。

【方案二】做不征稅收入處理

無論是否處在優(yōu)惠期，收到款項時稅法不計入收入，由于會計上貸計“管理費用”，故調減所得額600萬元；同時由于做不征稅收入，故對應的費用不允許扣除，調增所得額600萬元。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調整額等于600-600=0萬元。

假設三：用該筆退稅款補助已發(fā)生的研發(fā)費用（允許加計扣除）

企業(yè)用600萬退稅款補助2020年研發(fā)項目已發(fā)生的科技人員人工費用支出，假設當年發(fā)生人工費用600萬元，會計選擇凈額法核算。企業(yè)2020年會計利潤1000萬元（假設該研發(fā)費用符合加計扣除條件，無其他調整事項）。

會計處理為：

發(fā)生研發(fā)費用

借：管理費用-研發(fā)費用 600

貸：銀行存款 600

收到退稅款

借：銀行存款 600

貸：管理費用 600

【方案一】做征稅收入處理。假設2020年：

1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結束：則2020年少繳所得稅

600*75%*25%=112.5萬元。

注：做應稅收入時，在收到款項時稅法計入收入，由于會計上貸計“管理費用”600萬元，故稅會無差異無需調整；同時由于做征稅收入，故對應的費用600萬元允許扣除，稅會也無差異也無需調整。其稅會差異主要體現(xiàn)為稅務允許研發(fā)費加計扣除，即以實際發(fā)生且未沖減政府補助的研發(fā)費用600萬元為基數(shù)加計扣除。

2、處于免征優(yōu)惠期第1年：2020少繳所得稅0；

3、處于免征優(yōu)惠期第2年：2020年少繳納所得稅0；

4、處于減半優(yōu)惠期第1年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬；

5、處于減半優(yōu)惠期第2年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬；

6、處于減半優(yōu)惠期第3年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬；

【方案二】做不征稅收入處理，假設2020年：

1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結束：則2020年少繳所得稅

0*75%*25%=0萬元

注：做不征稅收入時，稅務上以沖減政府補助后的研發(fā)費用（600-600）0萬元為基數(shù)加計扣除。

2、處于免征優(yōu)惠期第1年：則2020少繳所得稅0；

3、處于免征優(yōu)惠期第2年：則2020年少繳納所得稅0；

4、處于減半優(yōu)惠期第1年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元；

5、處于減半優(yōu)惠期第2年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元；

6、處于減半優(yōu)惠期第3年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元；

稅務咨詢的策略與結論

將上述案例結合三個假設推理出的數(shù)據整理成下圖：

根據上圖可以得出如下結論：

1、無論收到增值稅退稅款的時點是處于優(yōu)惠期還是不處于優(yōu)惠期，做征稅收入的總稅負低于做不征稅收入的總稅負。（這點出乎很多朋友的想象吧）

2、如果收到增值稅退稅款的時候優(yōu)惠期已經結束，則用于補助可加計扣除研發(fā)費用的方案最節(jié)稅。

3、如果收到增值稅退稅款的時候處于免稅期第1年，則用于購置固定資產擴大再生產的方案最節(jié)稅。

4、如果收到增值稅退稅款的時候處于免稅期第2年，則用于購置固定資產擴大再生產的方案最節(jié)稅。

5、如果收到增值稅退稅款的時候處于減半期,無論是第1年、第2年還是第3年，都是購置固定資產擴大再生產的方案最節(jié)稅。

思考：今年8月4日，國務院發(fā)布《關于印發(fā)新時期促進集成電路產業(yè)和軟件產業(yè)高質量發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)〔2020〕8號），其中規(guī)定：“國家鼓勵的重點集成電路設計企業(yè)和軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，接續(xù)年度減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅”。假如某個軟件企業(yè)符合該政策規(guī)定，那么對于收到的增值稅退稅款，又該如何進行籌劃呢？