稅款追征期的規(guī)定，對征納雙方都影響很大，涉及稅務執(zhí)法風險、納稅人權利保護、稅收法律公平等諸多問題。今天我們著重了解一下與稅款追征期相關的三個核心問題。

一、稅款追征期適用哪些情形？

稅款追征期的規(guī)定有三年、五年，無限期追征。這幾種期限需要區(qū)分不同情形運用，具體如下：

1、因稅務機關的責任，少繳稅款

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十條的解釋，稅務機關的責任是指稅務機關適用的稅收法律、行政法規(guī)不當，或者執(zhí)法行為違法。

這里可以看出，因稅務機關的責任造成納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，追征期限為三年。超過三年不得追征，并且在三年的追征期內不得加收滯納金。

2、因計算錯誤等失誤少繳稅款

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款的規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。”

什么是"計算錯誤等失誤"？《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十一條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。”

什么是“特殊情況”？《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十二條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的”。即累計數額在10萬元以上的，稅務機關可以在五年內追征。

這里可以看出，納稅人、扣繳義務人因非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤造成未繳或者少繳稅款的，累計稅款數額在10萬元以內的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；累計稅款數額在10萬元以上的，追征期可以延長到5年。

3、對偷稅、抗稅、騙稅造成少繳稅款

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”

也就是說，對偷稅、抗稅、騙稅造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關可以無限期追征。

4、欠繳稅款

欠稅包括兩種，一種是納稅人已申報但未繳納形成的欠繳稅款，另一種是稅務部門通過日常檢查、納稅評估、稅務稽查作出稅務處理意見確定其應納稅款后，納稅人未按照規(guī)定期限繳納形成的欠繳稅款。

根據《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函【2005】813號）規(guī)定：“納稅人欠繳稅款的，稅務機關應當依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務機關追繳稅款沒有追征期的限制....應當依法無限期追繳稅款”。

5、納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金、并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

根據《國家稅務總局關于未申報追繳期限問題的批復》（國稅函【2009】326號）規(guī)定：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。

綜上所述，納稅人不進行納稅申報造成不繳或者少繳應納稅款的，累計稅款數額在10萬元以內的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；累計稅款數額在10萬元以上的，追征期可以延長到5年。

6、不屬于以上五種情形的少繳稅款

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》只規(guī)定了：1.稅務機關責任、計算錯誤等失誤適用三年、五年追征期的規(guī)定；2.偷稅、抗稅、騙稅不適用追征期的規(guī)定，可以無限期追征。

對于上述規(guī)定情形以外的少繳稅款，比如政策理解有誤造成少繳稅款等情形，稅法并沒有具體規(guī)定。

而根據《國家稅務總局關于未申報追繳期限問題的批復》（國稅函【2009】326號）的文件精神，按照“執(zhí)法機關法無明文規(guī)定不可為”和“有利于行政相對人”的原則，少繳稅款只要定性不了“偷稅、抗稅、騙稅”的，就應當適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款關于“三年、五年追征期的規(guī)定”。

二、稅款追征期的起點如何確定？

根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算”。

2002年國家稅務總局編撰的《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中，對于稅款追征期計算的起點進行了明確：“稅款的追征期應從其應納稅款的繳款時限的最后一日算起”。

三、稅款追征期的截止日如何確定？

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》對追征期截止日規(guī)定并不明確，這導致了實務中對此問題有爭議。常見的有三種觀點： 一是以《稅務檢查通知書》送達時間為準；二是以《稅務稽查工作底稿》簽字時間為準；三是以《稅務處理決定書》送達時間為準。

我們看一下相關的規(guī)定和案例支持哪一種觀點。

在《征管法》第五十二條的釋義中“稅務機關自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向納稅人、扣繳義務人追征”。

《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號）指出，稅收征管法第五十二條有關追征期限的規(guī)定，是指因稅務機關或納稅人的責任造成未繳或少繳稅款在一定期限內未發(fā)現的，超過此期限不再追征。

根據上述規(guī)定，筆者認為稅款追征期截止時間以“發(fā)現”未繳或少繳稅款的時間來把握是適當的。

如何把握這個“發(fā)現”？可以參考《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現”認定問題的函的研究意見》（法工委復字﹝2004﹞27號）的有關表述。該文件指出，對違法違紀行為只要啟動調查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現”；群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現時效以舉報時間為準。法工委這一答復意見，對稅務執(zhí)法部門把握“發(fā)現”未繳或少繳稅款的時點有指導意義。

另外，最高人民法院對稅款追征期截止日的確定有兩個著名的判例：

一是偉華案。最高人民法院認為，清遠市地稅局已于2011年4月25日向偉華公司送達了《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，從開始檢查距偉華公司2010年9月27日自行向清遠市清城區(qū)地方稅務局鳳城稅務分局申報納稅的時間，并未超過三年追征期，偉華公司關于清遠市地稅局就轉讓物業(yè)追征稅款已超過三年追征期的申請再審理由不能成立。此案明確，應以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期截止日期。

二是德發(fā)案。最高人民法院認為，廣州市地方稅務局第一稽查局自2006年對涉案納稅行為實施檢查，雖經三年多調查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動調查程序的時間應當予以扣除。因此，廣州市地方稅務局第一稽查局2009年9月重新核定應納稅款并作出被訴稅務處理決定，并不違反有關追征期限的規(guī)定。此案，最高法明確以《稅務處理決定書》送達時間減去查案時間的時間點為追征期的截止日期，實質上也相當于以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期的截止日期。

通過兩起案件的判決結果，我們可以看出，最高人民法院支持以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期截止日，這應該可以作為追征期截止日確認問題的一個參照標準。

綜上所述，以“發(fā)現”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點為稅款追征期限的截止時點是比較適當的，參照法工委復字﹝2004﹞27號的原則，對于稅務稽查案件，可以根據案件類型，區(qū)分不同時間節(jié)點情況進行原則性把握。比如協查案件以《已證實虛開增值稅發(fā)票通知單》載明時間為節(jié)點；轉辦、交辦、舉報等案件以受理（接收）的時間為節(jié)點；其他案件以稅務檢查通知書的送達時間為節(jié)點。