企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)以企業(yè)發(fā)生的支出是否真實、合法作為判斷依據(jù)，不應(yīng)將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證。前不久發(fā)生的一例案件恰好說明了這一問題。

基本案情

A公司向外地企業(yè)購進(jìn)一批皮革，與供貨商簽訂供貨合同后，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款共計208萬元（含稅），先后取得供貨商提供的增值稅專用發(fā)票22份，并通過國稅系統(tǒng)認(rèn)證申報抵扣增值稅30.2萬元。而后，供貨商所在地國稅部門發(fā)出的《已證實虛開通知單》證實，上述22份發(fā)票均屬虛開。

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國稅發(fā)〔2000〕18號）第二條第一款和《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）規(guī)定，上述22份發(fā)票為善意取得虛開發(fā)票?！蛾P(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）第二條第二款第（三）項規(guī)定：加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)；《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，納稅人購買商品必須取得合法有效的發(fā)票。因此，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定上述22份發(fā)票屬不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證于是作出A公司進(jìn)項稅額30.2萬元不予抵扣，稅款予以追繳的決定，并依法下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》；已在稅前扣除的177.8萬元成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，追繳企業(yè)所得稅44.5萬元（適用稅率25%）并加收稅款滯納金。

A公司認(rèn)為，發(fā)票是證明支出的重要憑證，但不是唯一憑證；公司雖善意取得虛開發(fā)票，但發(fā)票已通過稅務(wù)部門論證屬真票，購進(jìn)皮革業(yè)務(wù)真實，購貨合同、轉(zhuǎn)賬憑證和皮革出入庫手續(xù)齊全，且成本結(jié)轉(zhuǎn)無誤，稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)補繳企業(yè)所得稅44.5萬元的處理決定，有悖于企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，即企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。A公司在提請稅務(wù)行政復(fù)議無果后，遂向所在地法院提起行政訴訟。

法院裁定

該法院審理后認(rèn)為，國稅發(fā)〔2008〕88號文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒有排除用其他合法有效的證據(jù)來證明“可稅前扣除”的事實，被告將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據(jù)國稅函〔2007〕1240號規(guī)定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。”被告人對原告認(rèn)定為善意取得發(fā)票，已證實“購貨方與銷售方存在真實交易”，而且該規(guī)定只是對不得抵扣增值稅進(jìn)行了明確，并未規(guī)定納稅人購進(jìn)貨物成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

原告提供的材料均證明已將購進(jìn)貨物用于產(chǎn)品生產(chǎn)，顯然符合企業(yè)所得稅法第八條“準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”情形。同時，被告在查處原告善意取得虛開發(fā)票過程中，沒有對原告當(dāng)期取得產(chǎn)品銷售收入有關(guān)的合理支出進(jìn)行認(rèn)定，存在事實不清。

綜上所述，被告調(diào)增原告企業(yè)所得稅額，并要求補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金處理決定，認(rèn)定事實不清、法律依據(jù)不足，不予支持。該法院依照行政訴訟法第五十四條第（二）項之規(guī)定，判決撤銷被告《稅務(wù)處理決定書》中關(guān)于調(diào)增原告的企業(yè)所得稅額，補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定。

案例啟示

本案稅務(wù)機關(guān)敗訴原因可歸集為三方面：一是將發(fā)票視為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證；二是在查處取得虛開發(fā)票案件時，對當(dāng)事人購進(jìn)貨物是否用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)沒有充分舉證；三是片面理解，引用規(guī)范性文件不當(dāng)。針對此類案件，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)予以重視。

（一）企業(yè)所得稅稅前扣除不能僅憑發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，發(fā)生的支出作為成本、費用扣除的關(guān)鍵條件是支出必須真實、合法，并沒有任何條文明確規(guī)定，將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證，僅根據(jù)〔2008〕國稅發(fā)88號文件，對善意取得發(fā)票在計算企業(yè)所得稅時不允許扣除，顯然有悖于企業(yè)所得稅法中關(guān)于“合理支出”、“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)”規(guī)定。對此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識“以票管稅”理念，嚴(yán)格依法確認(rèn)企業(yè)稅前扣除項目。

（二）要高度重視查補企業(yè)所得稅取證工作。本案在稽查取證過程中，稽查人員僅根據(jù)《已證實虛開通知單》和確認(rèn)“票貨款”的一致等，來認(rèn)定當(dāng)事人善意取得虛開發(fā)票，而對購進(jìn)貨物是否用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)等查補企業(yè)所得稅相關(guān)內(nèi)容沒有充分舉證，造成查補企業(yè)所得稅事實不清、證據(jù)不足。事實上，本案若能夠充分舉證，完全可證實納稅人購進(jìn)貨物，屬于當(dāng)期“準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的事實。

（三）引用規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)慎重。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）第二條規(guī)定，“并列引用多個規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定，不能與相關(guān)法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突，否則法院不會采納，也不予支持。

來源：中國稅務(wù)報2017年

國家稅務(wù)總局為整治稅收環(huán)境，加大對虛開發(fā)票犯罪的打擊力度，先后下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補充通知》（國稅發(fā)〔2000〕182號）中都對虛開專用發(fā)票行為有嚴(yán)格的處理規(guī)定。但是這種“一刀切”的處理方式，對購貨方（受票方）不知道取得的增值稅專用發(fā)票是銷售方虛開的情況下，顯得有失公平。因此，隨后發(fā)出的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）中界定了“善意取得增值稅專用發(fā)票”與“惡意取得增值稅專用發(fā)票”的兩種行為。2007年12月《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）中規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

認(rèn)定“善意取得”行為必須具備以下幾種條件：

一是貨物交易行為的真實性。受票方的有關(guān)財務(wù)憑證、購銷合同、發(fā)貨明細(xì)單、倉庫驗收記錄、貨款支付憑證和運費結(jié)算單及相關(guān)單據(jù)資料等單證真實可靠，受票方?jīng)]有做假賬、做偽證、制造虛假資金流逃避稅務(wù)機關(guān)檢查；

二是內(nèi)容的一致性。受票方接受的增值稅專用發(fā)票的開票方與銷貨方一致、銷貨方開出的增值稅專用發(fā)票是銷貨方所在地的增值稅專用發(fā)票、發(fā)票所注明的品目、數(shù)量、金額與實際交易相符；

三是資金結(jié)算的相符性。通過銀行結(jié)算貨款，受票方財務(wù)憑證的原始資料的內(nèi)容和發(fā)票內(nèi)容不僅要相符，銀行查詢的結(jié)算支票的內(nèi)容和發(fā)票內(nèi)容也要相符；通過現(xiàn)金結(jié)算貨款，受票方貨幣資金的支付與貨物購進(jìn)、發(fā)票內(nèi)容相符，不存在通過私人賬戶進(jìn)行資金隱蔽迂回，在開票方、出票方和中介人等環(huán)節(jié)分割利益；通過銀行背書轉(zhuǎn)讓支付，貨款結(jié)算和開票方不一致，但要關(guān)注業(yè)務(wù)的相關(guān)性；

四是發(fā)票來源的確定性。有證據(jù)證明受票方不知銷貨方開出的增值稅專用發(fā)票是非法手段獲得的，主觀上不具有偷稅意識且沒有作出具體的偷稅行為。

記住以下幾個小竅門可以有效防范收到虛開增值稅專用發(fā)票：

（一）交易前對銷售方做必要的了解，了解銷售方經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、是否具備一般納稅資格等方面，評估虛開風(fēng)險，警惕虛開發(fā)票。

（二）盡量通過銀行賬戶將貨款劃撥到銷售方銀行賬戶內(nèi)，如果對方提供的銀行賬戶信息與發(fā)票上注明的信息不一致時，應(yīng)暫緩付款，對該業(yè)務(wù)做進(jìn)一步核實。

（三）收到發(fā)票時，仔細(xì)核對增值稅專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容是否與實際相符。如果發(fā)現(xiàn)異常，應(yīng)暫緩申報抵扣，并及時向稅務(wù)機關(guān)查證核實。

（四）購進(jìn)貨物要注意取得和保存相關(guān)證據(jù)，一旦對方虛開增值稅專用發(fā)票給自身造成損失，可以依法向?qū)Ψ阶穬敗?/p>