前兩期介紹了改制重組、房地產(chǎn)投資入股等事項(xiàng)中的稅收爭議問題，本期繼續(xù)介紹非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)中的其他稅收爭議問題。

六、如何理解非貨幣性資產(chǎn)投資入股的轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)？

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國[上海]自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2013]91號(hào)）第二條第一款規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）第二條第二款規(guī)定，“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”

這兩個(gè)文件的規(guī)定有一個(gè)區(qū)別：91號(hào)文規(guī)定了需“完成資產(chǎn)實(shí)際交割”，而116號(hào)文沒有這個(gè)規(guī)定。那么，這是否意味著116號(hào)文放寬了條件呢？筆者認(rèn)為，這是116號(hào)文順應(yīng)2014年新《公司法》認(rèn)繳制度以及投資實(shí)踐的必然。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)的實(shí)際交割可能在新設(shè)公司之后或者說是在股東辦理股權(quán)登記手續(xù)之后才進(jìn)行，以辦理股權(quán)登記手續(xù)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間更有利于轉(zhuǎn)讓收入的及時(shí)確認(rèn)，因?yàn)檫@時(shí)投資人已經(jīng)取得了股權(quán)對價(jià)。

那么，為什么91號(hào)文會(huì)有此規(guī)定呢？筆者理解，可能的原因是其出臺(tái)時(shí)公司法還未修訂實(shí)施，依據(jù)2005年《公司法》及最高人民法院發(fā)布的《公司法》司法解釋，以非貨幣性資產(chǎn)出資的應(yīng)當(dāng)依法交付非貨幣性資產(chǎn)或者辦理權(quán)屬變更登記，只有完成這個(gè)動(dòng)作才算出資合法。具體來說，《公司法》第二十八條、第八十四條分別對有限責(zé)任公司、股份有限公司做出了規(guī)定：

《公司法》第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶；以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

《公司法》第八十四條規(guī)定，以發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立股份有限公司的，發(fā)起人應(yīng)當(dāng)書面認(rèn)足公司章程規(guī)定其認(rèn)購的股份；一次繳納的，應(yīng)即繳納全部出資；分期繳納的，應(yīng)即繳納首期出資。以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

此外，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（三）》第十條規(guī)定，出資人以房屋、土地使用權(quán)或者需要辦理權(quán)屬登記的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)出資，已經(jīng)交付公司使用但未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，公司、其他股東或者公司債權(quán)人主張認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人在指定的合理期間內(nèi)辦理權(quán)屬變更手續(xù)；在前述期間內(nèi)辦理了權(quán)屬變更手續(xù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其已經(jīng)履行了出資義務(wù)；出資人主張自其實(shí)際交付財(cái)產(chǎn)給公司使用時(shí)享有相應(yīng)股東權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。出資人以前款規(guī)定的財(cái)產(chǎn)出資，已經(jīng)辦理權(quán)屬變更手續(xù)但未交付給公司使用，公司或者其他股東主張其向公司交付、并在實(shí)際交付之前不享有相應(yīng)股東權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。

依據(jù)上述規(guī)定可以看出，在舊法下必須先進(jìn)行實(shí)際交割之后才能設(shè)立新公司或變更股權(quán)登記。91號(hào)文把這個(gè)問題考慮的很全面到位，能有效地阻止惡意的稅收籌劃。但這種情況在2014年《公司法》下發(fā)生了變化，公司可以“零實(shí)繳”成立之后將該非貨幣性資產(chǎn)實(shí)繳并轉(zhuǎn)移到公司中，即投資人可以在公司設(shè)立或股權(quán)變更登記之后再安排非貨幣性資產(chǎn)的交割到位。

另外，實(shí)務(wù)中對股權(quán)登記手續(xù)時(shí)間點(diǎn)如何確認(rèn)還有爭議，如：

【問】財(cái)稅2014 116號(hào)中企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。請問針對非上市公司，股權(quán)登記手續(xù)時(shí)間點(diǎn)是如何確認(rèn)的？是非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)間，還是投資新設(shè)公司營業(yè)執(zhí)照辦理時(shí)間？

重慶稅務(wù)12366納稅服務(wù)熱線：

您好，您的留言收悉，現(xiàn)向您回復(fù)如下：

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）文件規(guī)定，“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）文件規(guī)定，“二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”

股權(quán)登記手續(xù)時(shí)間點(diǎn)如何確認(rèn)文件沒有規(guī)定，實(shí)際征管建議向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步核實(shí)。

七、企業(yè)投資后轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)是全部停止執(zhí)行遞延政策還是部分停止？

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅...。

企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

但是，對于投資方轉(zhuǎn)讓部分被投資企業(yè)股權(quán)的情形，如投資時(shí)取得被投資方5000萬股的股票，3年后轉(zhuǎn)讓其中的3000萬股，是全部停止遞延政策還是部分停止遞延？這個(gè)問題各地處理也不盡相同，品稅閣的理解是遞延納稅相當(dāng)于對國家有一筆應(yīng)付稅款，如果投資人已經(jīng)全部轉(zhuǎn)讓收回投資變現(xiàn)的情況下，則沒有必要繼續(xù)給予遞延的稅收優(yōu)惠，應(yīng)該將欠國家的應(yīng)付稅款全部償還；但如果投資人只是部分轉(zhuǎn)讓收回投資變現(xiàn)的情況下，從合理性角度以及納稅必要資金的角度考慮，還是對其已經(jīng)轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)部分的所得停止遞延比較恰當(dāng)。

八、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如何在5個(gè)納稅年度內(nèi)確認(rèn)？

財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅[2014]116號(hào)）第一條規(guī)定，居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）第一條規(guī)定，實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

筆者的理解是：116號(hào)文和33號(hào)公告”可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)“來確認(rèn)，這里指的是納稅年度而不是滿12個(gè)月。如A企業(yè)在2021年10月1日以一套房產(chǎn)向B企業(yè)投資入股，則收入確認(rèn)的年度是2021年而不是2022年9月，那么最遲到2025年確認(rèn)完畢而不是到2026年9月。

同時(shí)，應(yīng)納稅所得額最長在5個(gè)納稅年度確認(rèn)，但并不是必須按5個(gè)納稅年度來確認(rèn)，少于5個(gè)納稅年度也可以，比如說3個(gè)納稅年度、4個(gè)納稅年度，具體由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況綜合決定，但確認(rèn)年限一經(jīng)選擇原則上不得變更調(diào)整。如：A企業(yè)在2021年10月以一套房產(chǎn)向B企業(yè)投資入股產(chǎn)生的所得是500萬元，這個(gè)所得既可以分五年每年確認(rèn)100萬元所得，也可以分兩年每年確認(rèn)250萬元所得。

另外，所得確認(rèn)年限中的具體年度必須是連續(xù)的，即不能中斷。如A企業(yè)在2021年10月以一套房產(chǎn)向B企業(yè)投資入股，若是分四年確認(rèn)所得，則只能是2021年、2022年、2023年、2024年這四個(gè)年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。這主要是考慮到企業(yè)所得稅是按照年度來計(jì)算的，每一個(gè)年度可能存在不同情形的稅收優(yōu)惠、虧損等，若是隨意選擇所得的確認(rèn)年度有可能會(huì)造成政策的惡意籌劃。

最后，根據(jù)116號(hào)文和33號(hào)公告規(guī)定，必須分期“均勻”計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，也就是說在分期確認(rèn)所得的年限內(nèi)每個(gè)納稅年度確認(rèn)的所得是“均勻”的，不能出現(xiàn)年度之間不同的金額。如A企業(yè)在2021年10月以一套房產(chǎn)向B企業(yè)投資入股，產(chǎn)生的所得是500萬元，企業(yè)選擇按5年確認(rèn)所得，那么計(jì)入每1個(gè)年度的所得只能是100萬元，而不能是某些年度大于100萬元，某些年度小于100萬元。