近期，筆者為某國有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供財(cái)稅咨詢服務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的一樁交易究竟是房地產(chǎn)銷售還是代理業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中有不同看法。而不同的看法，又會(huì)直接影響相關(guān)財(cái)稅處理。如果判斷有誤，很可能導(dǎo)致企業(yè)稅款計(jì)算錯(cuò)誤，進(jìn)而引發(fā)少繳稅款或多繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

案例介紹

A公司是一家大型國有集團(tuán)，主要從事金屬產(chǎn)品的冶煉、加工和制作。從2010年起，A公司逐步向經(jīng)營性房地產(chǎn)方向轉(zhuǎn)化，通過轉(zhuǎn)租、分租、合作經(jīng)營方式，盤活部分房產(chǎn)資源。2013年，經(jīng)當(dāng)?shù)卣畢f(xié)調(diào)批準(zhǔn)，A公司擬騰退出一地塊，供金融企業(yè)E公司建設(shè)研發(fā)中心和云計(jì)算中心。該地塊采用收儲(chǔ)方式，由A公司所在地區(qū)級(jí)人民政府辦理了騰退地塊的土地收儲(chǔ)手續(xù)。

為保證該地塊按約定進(jìn)行定向開發(fā)，A公司應(yīng)政府要求成立了符合監(jiān)管條件的全資子公司M公司，作為騰退地塊的定向開發(fā)主體，并根據(jù)E公司的條件為其定向開發(fā)研發(fā)中心和云計(jì)算中心。M公司開發(fā)主體資格確定后，A公司所在地人民政府按協(xié)議價(jià)把土地劃撥給M公司。

M公司取得土地使用權(quán)后，與E公司簽訂了研發(fā)中心和云計(jì)算中心開發(fā)建設(shè)定制合同（以下簡(jiǎn)稱“定制合同”），明確規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的各項(xiàng)具體要求、合同雙方的權(quán)利和義務(wù)、定制合同建設(shè)的總價(jià)款及支付節(jié)點(diǎn)、具體施工單位的選擇等事項(xiàng)。從價(jià)款支付的相關(guān)條款看，所有定制建設(shè)的總價(jià)款均由E公司先行墊付。墊付款項(xiàng)匯入M公司在指定金融機(jī)構(gòu)開設(shè)的專用賬戶中，款項(xiàng)使用需要得到E公司的認(rèn)可。根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品劃轉(zhuǎn)條款，經(jīng)初步驗(yàn)收合格并出具相應(yīng)的驗(yàn)收材料后，M公司按成本價(jià)向E公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，辦理相應(yīng)的資產(chǎn)移交手續(xù)。M公司根據(jù)定制合同要求，通過招投標(biāo)方式選定了項(xiàng)目工程的承建單位C公司，二者之間簽訂了承建合同并按要求報(bào)E公司備案，承建合同約定按完工進(jìn)度百分比支付工程價(jià)款。

在就研發(fā)中心和云計(jì)算中心開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，M公司產(chǎn)生疑問：這筆業(yè)務(wù)應(yīng)按房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)處理，還是按代理業(yè)務(wù)處理？

交易實(shí)質(zhì)分析

筆者結(jié)合交易形成過程和定制合同的具體條款分析，認(rèn)為該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上為代建業(yè)務(wù)。

首先，雖然M公司通過協(xié)議方式取得了A公司騰退地塊，但這一行為卻是代建項(xiàng)目成立的必要前提?；谠撉疤?，M公司對(duì)該地塊既沒有定價(jià)權(quán)，也沒有處置權(quán)。

其次，筆者認(rèn)為M公司與E公司簽訂的定制合同屬于委托合同。根據(jù)民法典有關(guān)規(guī)定，委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。本案中，委托人是E公司，受托人是M公司，委托事項(xiàng)是研發(fā)中心和云計(jì)算中心的開發(fā)建設(shè)。在二者簽訂的定制合同中，明確約定了委托事項(xiàng)的全部?jī)?nèi)容，包括委托費(fèi)用、支付方式、具體代建單位、代建單位的選擇等，相關(guān)條款完全符合委托合同的基本要件。同時(shí)，定制合同有關(guān)轉(zhuǎn)委托的條款也符合民法典有關(guān)委托合同的規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為M公司是受E公司委托代建研發(fā)中心和云計(jì)算中心，建設(shè)期間取得的收入應(yīng)明確為代理業(yè)務(wù)收入。

最后，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移階段，由于土地使用權(quán)和房屋建筑的所有權(quán)仍在M公司，M公司需要按合同規(guī)定將相關(guān)資產(chǎn)一并劃轉(zhuǎn)給E公司。此時(shí)，M公司應(yīng)當(dāng)做視同銷售處理。

值得注意的是，對(duì)于這一問題，實(shí)務(wù)中有不同的聲音。有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于土地使用權(quán)登記在M公司名下，項(xiàng)目的立項(xiàng)工作由M公司完成，也就是說土地使用權(quán)和建筑項(xiàng)目的所有權(quán)均歸屬于M公司。如果將該項(xiàng)目認(rèn)定為代建項(xiàng)目，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)在E公司名下?；诖?，M公司建設(shè)研發(fā)中心和云計(jì)算中心并移交給E公司的業(yè)務(wù)，應(yīng)屬于房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。

思考建議

明確交易實(shí)質(zhì)是進(jìn)行合規(guī)稅務(wù)處理的前提。隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的發(fā)展，企業(yè)的一些交易行為往往具有較強(qiáng)的復(fù)雜性，無法簡(jiǎn)單通過對(duì)照稅收法律法規(guī)明確其實(shí)質(zhì)，需要結(jié)合交易合同的具體條款加以分析。筆者認(rèn)為，企業(yè)在具體實(shí)踐中可從法律要件和經(jīng)濟(jì)屬性兩個(gè)方面來把握交易實(shí)質(zhì)。

一方面，企業(yè)必須了解構(gòu)成交易必備的法律要件，判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否符合相關(guān)構(gòu)成要件的要求，比如交易主體對(duì)交易資產(chǎn)是否具有所有權(quán)、獨(dú)立處置權(quán)，交易主體對(duì)建設(shè)過程中的相關(guān)事項(xiàng)是否具有處理權(quán)等。另一方面，必須了解交易的經(jīng)濟(jì)屬性。通俗地講，就是企業(yè)在交易中“扮演了什么角色、掙的是什么錢”。同時(shí)，筆者建議企業(yè)在開展重大交易活動(dòng)、復(fù)雜交易事項(xiàng)前，主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，明確交易實(shí)質(zhì)和稅務(wù)處理方式，增強(qiáng)交易的稅收確定性，盡可能減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

跟帖

中鐵二十二局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)張兆亮：本文提到的情況并非個(gè)例。實(shí)務(wù)中，企業(yè)一些重要的經(jīng)濟(jì)行為往往步驟繁多，合同條款也比較復(fù)雜。企業(yè)財(cái)稅人員要想做出準(zhǔn)確的、符合規(guī)定的財(cái)稅處理，必須仔細(xì)拆解經(jīng)濟(jì)行為、正確解讀合同條款。作為企業(yè)財(cái)稅負(fù)責(zé)人，一定要練就“透”過表面看本質(zhì)的本領(lǐng)。

中國信息安全研究院研究部主任、中國農(nóng)業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系博士閆峰柱：交易性質(zhì)的判定是企業(yè)財(cái)稅處理的基礎(chǔ)。企業(yè)財(cái)稅人員在處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要從稅收法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等方面考慮，而且要關(guān)注民商法的規(guī)定，通過系統(tǒng)的分析把握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌。

中匯智谷（四川）稅務(wù)師事務(wù)所合伙人鄒勝：在經(jīng)濟(jì)行為愈發(fā)復(fù)雜的今天，不少業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)內(nèi)涵出現(xiàn)了較大偏離，多重疊加屬性增加了業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的判別難度。對(duì)此，企業(yè)財(cái)稅人員在對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為定性并進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)遵從“稅法解釋優(yōu)先”，即稅法對(duì)某類經(jīng)濟(jì)行為有特殊規(guī)定的從其規(guī)定。對(duì)于稅法沒有特殊規(guī)定的，通常需要借助民商事法律的相關(guān)規(guī)定剖析經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)，以便準(zhǔn)確適用稅務(wù)處理規(guī)則。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用好稅企溝通機(jī)制，盡可能減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。