應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是企業(yè)把由于賒銷而形成的應(yīng)收賬款有條件地轉(zhuǎn)讓給保理商，以獲得銀行的流動資金支持，加快資金周轉(zhuǎn)，由保理商為其提供融資、應(yīng)收賬款管理、信用風(fēng)險擔(dān)保等綜合性服務(wù)，其實質(zhì)在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與債權(quán)實現(xiàn)。目前很多金融機構(gòu)紛紛開展此項業(yè)務(wù)，但新準則沒有明確應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，如何進行應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)賬務(wù)處理十分重要，處理不當(dāng)有可能形成重大的稅務(wù)風(fēng)險。

一、 保理業(yè)務(wù)的分類

保理業(yè)務(wù)按照風(fēng)險和責(zé)任的原則可以分為如下三類：

（1）按是否融資分為融資保理與非融資保理。

保理商提供預(yù)付款融資，則為融資保理，又稱為折扣保理。因為企業(yè)將發(fā)票交給保理商時，只要是在信用銷售額度內(nèi)的已核準應(yīng)收賬款，保理商立即支付不超過發(fā)票金額80%的現(xiàn)款，余款待收妥后結(jié)清，如果保理商不提供預(yù)付賬款融資，而是在賒銷到期時才支付，則為非融資保理（到期保理），屆時不管貨款是否收到，保理商都必須支付貨款。

（2）按債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方分為公開型保理與隱蔽型保理。

公開型保理也叫明保理是指債權(quán)轉(zhuǎn)讓一經(jīng)發(fā)生，企業(yè)須以書面形式將保理商的參與情況通知買方，并指示買方將貨款直接給付保理商；隱蔽型保理也叫暗保理是指企業(yè)不將債權(quán)轉(zhuǎn)讓及保理商參與情況通知買方，買方仍將貨款付給企業(yè)，企業(yè)收到貨款后轉(zhuǎn)付給保理商，即保理業(yè)務(wù)的操作過程只在企業(yè)與保理商之間私下進行。

（3）按是否帶有追索權(quán)分為有追索權(quán)保理與無追索權(quán)保理。

有追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，在欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無力支付交易款項的情形下，保理商有權(quán)要求企業(yè)償還資金。無追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，由保理商獨立承擔(dān),欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無力支付交易款項的風(fēng)險。

現(xiàn)我們就最常見的是否附有追索權(quán)這一類的保理業(yè)務(wù)，在債權(quán)轉(zhuǎn)讓及債權(quán)實現(xiàn)過程中會計處理及稅務(wù)處理進行分析說明。

二、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計處理

應(yīng)收賬款保理會計處理的關(guān)鍵是要按照實質(zhì)重于形式原則，在會計處理時應(yīng)當(dāng)判斷應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件，即判斷應(yīng)收賬款所有權(quán)的風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。企業(yè)在會計處理時應(yīng)當(dāng)判斷應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件。

三、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

“應(yīng)收賬款保理”不附追索權(quán)出售轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓方出售價格一般都低于應(yīng)收賬款的賬面價值，受讓方最終自己承擔(dān)壞賬風(fēng)險，本金可能全部收回，也可能部分收回，甚至血本無歸。有追索權(quán)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓，無論最終受讓方的溢價由轉(zhuǎn)讓方回購產(chǎn)生還是債務(wù)人對付了債務(wù)后取得，受讓方的目的均是以貨幣資金投資收取的保底利潤。目前實務(wù)中常見的處理方式如下：

應(yīng)收賬款保理出讓方和債務(wù)人的處理無異議，主要有爭議的地方為保理商“不附追索權(quán)出售方式”的處理方式，以下為我對不同觀點的看法：

觀點一：對于應(yīng)收賬款的產(chǎn)生，原始的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是基于購銷關(guān)系，全部的應(yīng)收賬款已在原始交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，根據(jù)實質(zhì)重于形式，不應(yīng)在沒有繼續(xù)發(fā)生應(yīng)稅交易的情況再次重復(fù)繳納增值稅，增值稅體現(xiàn)在商品上(包括其他服務(wù))，債務(wù)人償還的始終是基于購銷債權(quán)形成的債務(wù)，因此保理商通過主張債權(quán)賺取的收益不屬于提供增值稅貸款服務(wù)取得的收益，此類溢價收益不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅也合理。

觀點二：應(yīng)收賬款在會計上是金融資產(chǎn)，但在增值稅上不是金融商品轉(zhuǎn)讓中的金融商品，按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。稅法對金融商品轉(zhuǎn)讓列舉的明顯不含“應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓”，再參照浙江省稅務(wù)局答復(fù)，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”的范圍，所以應(yīng)收賬款受讓方回款溢價按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”征稅顯然不合理。

觀點三：無追索權(quán)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓方在向受讓方融入資金時并未向其承諾到期本金可全部收回，受讓方最終自己承擔(dān)壞賬風(fēng)險，本金可能全部收回，也可能部分收回，甚至血本無歸，與“貸款服務(wù)”中的“占用、拆借資金”的意義不同，確實不屬于“貸款服務(wù)”的征稅范圍，所以個人覺得溢價收益按照“貸款服務(wù)”征收增值稅是不合理的。

觀點四：應(yīng)收賬款保理與“貸款服務(wù)”中的“占用、拆借資金”的意義不同，從本質(zhì)上更貼近應(yīng)收票據(jù)。票據(jù)貼現(xiàn)的標的是應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款都屬于債權(quán)，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓等同起來更貼切。在應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓中，受讓方受讓應(yīng)收賬款后，還可能繼續(xù)轉(zhuǎn)讓該應(yīng)收賬款，形成再保理，實際和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是類似的，更贊同比照貼現(xiàn)處理，“應(yīng)收賬款”未到期的，貼現(xiàn)息部分按照“貸款服務(wù)”征收增值稅；“應(yīng)收賬款”已到期的不征稅。

相關(guān)政策：財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：貸款服務(wù)，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》：金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財稅〔2016〕140號：納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓?！朵N售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》(財稅[2016]36號)第一條第(五)項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

針對此事項各地稅務(wù)局持有不同的觀點：　

1.四川稅務(wù)局：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓是否涉及增值稅問題？

問題：我方花500萬購買了應(yīng)收賬款方B的1000萬應(yīng)收賬款，不附追索權(quán)即我方購買后自擔(dān)風(fēng)險。

一種情況：現(xiàn)在我方將購買的B的1000萬應(yīng)收賬款收回了800萬，我方現(xiàn)在差額的300萬是否需要繳納增值稅？

二種情況：現(xiàn)在我方轉(zhuǎn)手將B的1000萬應(yīng)收賬款花600萬賣給了D，現(xiàn)在我差額的100萬是否需要繳納增值稅？如果需要繳納增值稅是按照什么稅目繳納？

四川12366納稅繳費服務(wù)熱線2021年11月15日回復(fù)：

在總局未明確相關(guān)政策前，納稅人購買不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款后，收回金額超過應(yīng)收賬款購買成本的部分，按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。

在總局未明確相關(guān)政策前，納稅人購買不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款后再次轉(zhuǎn)讓取得的價差收入，暫不征收增值稅。

2.四川省稅務(wù)局：應(yīng)收賬款受讓方回款溢價按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅

四川12366納稅繳費服務(wù)熱線2019年9月19日回復(fù)：

問：A企業(yè)對B企業(yè)存在一筆2500萬元的應(yīng)收賬款，C企業(yè)從A企業(yè)以1500萬元購入了這筆對B企業(yè)的應(yīng)收賬款，并且最終從B企業(yè)取得2200。請問C企業(yè)的溢價，即2200-1500=700萬元需要繳納增值稅嗎？如果需要，請問以什么稅目繳納，政策依據(jù)是什么？

答：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2 《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第三款規(guī)定：“3.金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

后由于社會爭議較大，該省局將答復(fù)修改為“抱歉，您提出的問題較為復(fù)雜，為了確保答復(fù)準確，請耐心等待……”。

3.浙江省稅務(wù)局：應(yīng)收賬款受讓方回款溢價是否征收增值稅？

浙江12366納稅繳費服務(wù)熱線2019年8月7日回復(fù)：

問：如果A公司將1000萬元的應(yīng)收賬款以500萬元轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司收回應(yīng)收賬款700萬元，請問B公司是否還需要繳納增值稅？對于B公司來說，該收益并非可控的，且A公司在確認應(yīng)收賬款時已就該事項已繳納過增值稅。如果要收增值稅，請問應(yīng)按什么稅目繳納？

答：（1）企業(yè)自身的“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅應(yīng)稅行為；

（2）購進“應(yīng)收賬款”未到期的，比照貼現(xiàn)處理，相當(dāng)于貼現(xiàn)息部分的征稅；

（3）購進“應(yīng)收賬款”已到期的，再轉(zhuǎn)讓的差額部分不征稅，具體操作建議聯(lián)系主管稅務(wù)機關(guān)核實。

結(jié)合以上地方稅務(wù)答復(fù)，對所列相關(guān)政策進行梳理后，這些政策的核心是應(yīng)收賬款保理未到期的部分按照貸款服務(wù)繳納增值稅；金融商品投資的不征增值稅；理財?shù)鹊狡诘牟皇寝D(zhuǎn)讓，是否繳納增值稅看是否回收金額可確定，是否相當(dāng)于貸款。針對保理商“不附追索權(quán)出售方式”的處理方式，我更贊同觀點四，“應(yīng)收賬款”未到期的，比照貼現(xiàn)處理，貼息部分按照“貸款服務(wù)”征收增值稅；已到期的不征稅。

四、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的列報

企業(yè)做了應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)后，根據(jù)重要性原則，并結(jié)合《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表的附注中披露應(yīng)收賬款有關(guān)信息。

（一）對滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的披露

應(yīng)收賬款保理滿足金融資產(chǎn)終止確認條件的，對于企業(yè)來說，該項保理業(yè)務(wù)相當(dāng)于出售一項資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款的賬面余額減少，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)重要性的原則，按照管理要求，在附注中披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的性質(zhì)、原因、金額以及預(yù)計對財務(wù)報表的影響等內(nèi)容。

（二）對不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的披露

應(yīng)收賬款保理不滿足金融資產(chǎn)終止確認條件的，仍然在資產(chǎn)類的“應(yīng)收賬款”賬戶進行核算。在附注中，根據(jù)準則，對該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行披露，包括：①所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的性質(zhì)；②企業(yè)仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的性質(zhì)；③企業(yè)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款整體的，應(yīng)當(dāng)披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的賬面價值和相關(guān)負債的賬面價值；④企業(yè)繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的，應(yīng)當(dāng)披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款整體的賬面價值、繼續(xù)確認資產(chǎn)的賬面價值以及相關(guān)負債的賬面價值。