在剛剛過去的2021年度個(gè)人所得稅經(jīng)營所得匯算工作中，筆者遇到了一個(gè)比較有意思的案例。經(jīng)過分析，筆者認(rèn)為，對(duì)多層嵌套合伙企業(yè)的投資人來說，納稅地點(diǎn)的確定，要結(jié)合各個(gè)層級(jí)合伙企業(yè)的注冊(cè)地及成本與效益實(shí)際產(chǎn)生地，綜合進(jìn)行判斷。

實(shí)際案例 合伙企業(yè)合伙人多層“嵌套”

近期，位于甲地區(qū)的A合伙企業(yè)財(cái)務(wù)人員向筆者咨詢，應(yīng)如何辦理經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。

A企業(yè)有兩個(gè)合伙人B和C，分別為登記注冊(cè)在乙省和丙省的合伙企業(yè)，投資比例分別為60%和40%。A企業(yè)2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元（假設(shè)無其他調(diào)整項(xiàng)目），其中20%于當(dāng)年分配。B企業(yè)的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，B企業(yè)2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)164萬元（假設(shè)該企業(yè)能準(zhǔn)確核算收入費(fèi)用，凈利潤(rùn)中含A企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)分紅12萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）；C企業(yè)的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，C企業(yè)2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)308萬元（含A企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)分紅）。假設(shè)不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，三家合伙企業(yè)均按合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額，那么，四個(gè)自然人投資者的個(gè)人所得稅應(yīng)如何申報(bào)繳納？

政策規(guī)定 “穿透”到實(shí)際投資自然人

對(duì)于合伙企業(yè)的納稅義務(wù)人，政策規(guī)定比較明晰。A企業(yè)屬于多層嵌套的合伙企業(yè)，最終“穿透”確定的對(duì)其實(shí)際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個(gè)人所得稅的納稅人。對(duì)張某和李某而言，其征稅對(duì)象是取得的來自A企業(yè)和B企業(yè)的經(jīng)營所得；對(duì)趙某和孫某而言，其征稅對(duì)象是取得的來自A企業(yè)和C企業(yè)的經(jīng)營所得。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）第三條第二款，合伙企業(yè)合伙人生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。以張某為例，其經(jīng)營所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)為A企業(yè)的經(jīng)營所得100×60%×50%=30（萬元），加上B企業(yè)的經(jīng)營所得（164-12）×50%=76（萬元），即30+76=106（萬元）。

向上“穿透” 根據(jù)最頂層合伙企業(yè)確定納稅地點(diǎn)

對(duì)于多層嵌套的合伙企業(yè)，其投資人的納稅地點(diǎn)該如何確定，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)，由此帶來不同的稅款繳納方式。

以張某為例，實(shí)務(wù)中有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，張某為經(jīng)營所得個(gè)人所得稅納稅人，其投資經(jīng)營了一家合伙企業(yè)B企業(yè)，B企業(yè)的經(jīng)營管理所在地在乙省。B企業(yè)投資經(jīng)營A企業(yè)，由此產(chǎn)生的經(jīng)營利潤(rùn)，應(yīng)屬于B企業(yè)經(jīng)營所得的組成部分。因此，張某應(yīng)就其全部所得106萬元，向乙省的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理預(yù)繳申報(bào)、年度匯算申報(bào)，繳納經(jīng)營所得個(gè)人所得稅，即106×35%-6.55=30.55（萬元）。根據(jù)這一觀點(diǎn)，張某僅需在B公司的經(jīng)營管理所在地乙省，辦理經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅預(yù)繳申報(bào)和年度匯算即可。

對(duì)于多層嵌套的合伙企業(yè)，此觀點(diǎn)以直接投資的自然人為經(jīng)營所得納稅人，以最頂層合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人投資經(jīng)營情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對(duì)考慮了最頂層合伙企業(yè)成本、效益與稅負(fù)承擔(dān)相匹配的原則。

不過，這種觀點(diǎn)卻隱藏了兩個(gè)問題。一是最上層級(jí)合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的對(duì)外投資情況比較了解，但對(duì)其被投資單位經(jīng)營情況的了解程度卻相對(duì)有限，稅款征收管理難度較大。以B企業(yè)投資A企業(yè)為例，乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較容易地掌握B企業(yè)的出資額、投資比例，但對(duì)于A企業(yè)的經(jīng)營狀況，卻無法準(zhǔn)確掌握具體情況。如果B公司賬務(wù)處理錯(cuò)誤，或是稅款申報(bào)不準(zhǔn)確，乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)將無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)。二是A企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營，占用當(dāng)?shù)刭Y源，但稅款卻不在當(dāng)?shù)乩U納，這不利于企業(yè)在當(dāng)?shù)馗媒?jīng)營，更有甚者，可能會(huì)給企業(yè)的發(fā)展壯大帶來壁壘。

向下“穿透” 根據(jù)投資的合伙企業(yè)確定納稅地點(diǎn)

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，張某直接投資了B企業(yè)，又通過B企業(yè)間接投資A企業(yè)，這相當(dāng)于張某實(shí)際投資經(jīng)營了兩家合伙企業(yè)。而A企業(yè)的經(jīng)營管理所在地為甲地區(qū)，B企業(yè)的經(jīng)營管理所在地在乙省。所以，張某應(yīng)分別就其來源于A企業(yè)和B企業(yè)的經(jīng)營所得，向A企業(yè)和B企業(yè)各自的經(jīng)營管理所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，辦理個(gè)人所得稅預(yù)繳申報(bào)，并繳納個(gè)人所得稅。也就是說，張某應(yīng)向甲地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅30×20%-1.05=4.95（萬元）；向乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅76×35%-6.55=20.05（萬元）。然后，張某再選擇甲地區(qū)或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報(bào)，并補(bǔ)繳稅款。經(jīng)計(jì)算，張某2021年度應(yīng)納稅款30.55萬元，由于已實(shí)際在甲地區(qū)、乙省分別預(yù)繳稅款4.95萬元和20.05萬元，應(yīng)補(bǔ)稅30.55-4.95-20.05=5.55（萬元）。

按照這一觀點(diǎn)，應(yīng)該以直接和間接投資的自然人為經(jīng)營所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點(diǎn)下，投資人就地辦理納稅申報(bào)更方便快捷，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其在當(dāng)?shù)氐慕?jīng)營業(yè)務(wù)也更了解，征收管理效果可能更好。同時(shí)，以A企業(yè)為例，企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營、產(chǎn)生效益，并占用了當(dāng)?shù)刭Y源，獲取了當(dāng)?shù)氐姆?wù)，并在甲地區(qū)產(chǎn)生了效益，其最終自然人投資人，就應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納個(gè)人所得稅。

不過，這種觀點(diǎn)可能存在的問題是，最下層合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協(xié)議具體內(nèi)容，且嵌套層數(shù)越多，掌握難度越大。這將給應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計(jì)算帶來不少困難。

實(shí)務(wù)中，建議合伙企業(yè)及其投資人主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展溝通，利用跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)等機(jī)制，對(duì)納稅地點(diǎn)及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭(zhēng)議。