《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局2018年公告第28號）第四條明確提出了稅前扣除憑證遵循“真實性、合法性和關聯(lián)性”三性原則，如何理解這三性原則，涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除憑證如何在企業(yè)所得稅前合法扣除的問題，也是企業(yè)發(fā)票控稅的基本原則。具體理解如下。

1、稅前扣除憑證遵循“真實性、合法性、關聯(lián)性”三性原則

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局2018年公告第28號）第四條規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯(lián)性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業(yè)務真實，且支出已經實際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關規(guī)定；關聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯(lián)且有證明力。根據(jù)此政策規(guī)定“真實性、合法性、關聯(lián)性”三性原則的內涵理解如下。

2、“真實性原則”的內涵

“真實性”是指稅前扣除憑證反映的經濟業(yè)務真實，且支出已經實際發(fā)生。即“真實性”=經濟業(yè)務真實+支出已經實際發(fā)生。具體可以從以下幾方面來把握：

首先是“經濟業(yè)務真實”的理解。

真實性是基礎，若企業(yè)的經濟業(yè)務及支出不具備真實性，就不可以企業(yè)所得稅稅前扣除。實踐中證明業(yè)務真實的憑證主要體現(xiàn)如下：

（1）合同、協(xié)議

（2）公司內部的文件、會議紀要和制度；

（3）生產車間領料單、退料單、入庫單、水電耗用、工資支出；

（4）出庫單或發(fā)貨單，銷售清單、驗貨確認單；

（5）建筑企業(yè)項目部農民工出勤考勤表、工程計量清單、工程進度結算和決算單；

（6）書面的咨詢報告；

有些支出雖然發(fā)生，但是不是真實性的支出是不可以企業(yè)所得稅稅前扣除。例如以下不具備真實性的支出就不可以在企業(yè)所得稅前扣除：

（1）不少企業(yè)從第三方給稅點購買發(fā)票入賬；

（2）企業(yè)采購原材料時，給予供應商稅點要求供應商多開金額部分的發(fā)票；

（3）建筑企業(yè)項目部虛列農民工人數(shù)造的工資表入賬；

（4）企業(yè)利用培訓公司、造價事務所、會計事務所、稅務師事務所、咨詢公司等中介機構虛簽合同開具發(fā)票入賬；

其次，“支出已經實際發(fā)生”的理解。

（1）“實際發(fā)生”的三層含義

“實際發(fā)生”是指“實際支付”或者已經形成即將支付的債權債務關系的意思，包括實際支付一部分款項、實際支付全部款項、實際形成“即將支付的債權債務關系”三層意思。

（2）“實際發(fā)生的支出”是指與取得收入有關的合理的支出。

國家稅務總局2018年公告第28號第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 第二十七條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

(3)在企業(yè)所得稅前沒有實際支出的成本不可以扣除的三種情形。

基于以上稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出在企業(yè)所得稅稅前扣除時必須取得稅前扣除憑證。實際操作過程中，以下支出在企業(yè)所得稅匯算清繳前沒有支出是不準稅前扣除：

第一、企業(yè)預提職工工資入賬在下一年度5月31日之前沒有支付的不準匯繳年度扣除。

【法律依據(jù)：《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條規(guī)定：企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除?！?/p>

第二、實際發(fā)生稅金是指實際繳納并取得相應的完稅憑證，沒有實際繳納只是計提的企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加不可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

【法律依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“第八條企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：第三十一條 企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”】

第三、企業(yè)計提的職工福利費、教育經費、工費經費和五險一金沒有發(fā)生支付不準企業(yè)所得稅前扣除。

【法律依據(jù)：國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號 ）第一條規(guī)定：“《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。”】

第四、房地產企業(yè)預提的3項（應付）費用稅前扣除不以實際發(fā)生為原則

【法律依據(jù)：國稅法【2009】31號文件第三十二條除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。 （二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件?！?/p>

（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金?！?/p>

第五，企業(yè)所得稅前扣除的稅前扣除憑證必須同時具備三個條件：

一是業(yè)務真實；

二是支出實際發(fā)生；

三是實際發(fā)生的支出必須與企業(yè)取得的收入直接相關的必要的正常的支出。

案例分析1

某房地產企業(yè)指定分包方中票款不一致的涉稅分析

(一)案情介紹：

某房地產企業(yè)甲與建筑企業(yè)乙簽訂總承包合同1000萬元，同時甲指定建筑企業(yè)乙與其屬于同一法人代表的具有分包資質的建筑企業(yè)丙簽訂分包合同300萬元，在工程款支付上，該房地產企業(yè)甲直接將分包工程款依次支付給丙公司，分包方將發(fā)票開具給總包乙公司，總包將發(fā)票開具給房地產公司甲，具體如下圖所示：

（二）涉稅分析：

1、法律依據(jù)

根據(jù)國家稅務總局2018年公告第28號文件第二條的規(guī)定， 稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）項規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”

該房地產企業(yè)甲收到建筑企業(yè)乙開具的1000萬元增值發(fā)票，只支付700萬元資金給建筑企業(yè)乙；房地產企業(yè)甲支付300萬元資金給分包方丙，與建筑企業(yè)丙開具300萬元增值稅專用發(fā)票給總包方乙，出現(xiàn)了資金流、票流、勞物流不統(tǒng)一，和票款不一致的問題。也出現(xiàn)乙企業(yè)有丙開具的稅前扣除憑證：發(fā)票，但是乙沒有實際發(fā)生資金支付給丙。

因此，總包乙和房地產企業(yè)甲不可以抵扣增值稅進項稅，乙不可以企業(yè)所額稅前扣除300萬成本，甲不可以企業(yè)所額稅前扣除300萬成本，也不可以抵扣增值稅進項稅。

2、應對策略

由于支出實際發(fā)生的憑證主要體現(xiàn)如下：銀行對賬單、匯票、收付款收據(jù)、第三方支付記錄，為了規(guī)避票款不一致和三流不統(tǒng)一導致不能抵扣增值稅進項稅，有兩種應對策略：

策略一：在總承包合同的基礎上，業(yè)主、總包和分包必須簽訂“業(yè)主代發(fā)分包方工程款的三方補充協(xié)議”，協(xié)議中有三個當事人：業(yè)主、總承包方、分包方。協(xié)議中必須明確“業(yè)主支付分包方工程款”模式（業(yè)主是分包方工程款的直接支付義務人）具體如下：

一、分包商應按經總承包商和業(yè)主確認的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票，總承包商則應向業(yè)主單獨開具等額的并標明分包工程名稱的工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票。

二、業(yè)主按總承包商向其開具的發(fā)票金額，在扣除照管費或管理費（如約定由分包商支付）后，將剩余款項直接支付給分包商。

三、業(yè)主將扣減的照管費（如約定由分包商支付）支付給總承包商。

策略二：總承包商與業(yè)主房地產公司簽訂總承包合同時，在工程款結算和支付條款中明確：業(yè)主代替總承包商支付分包商工程款；在發(fā)票開具條款中明確：總承包商開具增值稅發(fā)票給業(yè)主時，在增值稅發(fā)票的備注欄中打印“含業(yè)主代總承包商支付分包方××××工程款”字樣。同時，承包商與分包商簽訂專業(yè)分包合同時，在工程款結算和支付條款中，注明：業(yè)主代替總承包商支付分包商工程款；在發(fā)票條款中，分包商在開具發(fā)票給總承包商時，在備注欄中打印“本工程款已經由業(yè)主代總承包商支付”字樣。

案例分析2

采購合同中運輸費用“二票制”涉稅風險規(guī)避的合同簽訂要點

（一）案情介紹

某建筑企業(yè)向材料供應商A采購建筑材料1000萬元（不含增值稅）和支付運輸費用20萬元（不含增值稅），該材料供應商A向建筑企業(yè)開具16%稅率的1000萬元（不含增值稅）的增值稅專用發(fā)票和運輸公司C向建筑企業(yè)開具10%的20萬元（不含增值稅）的增值稅專用發(fā)票，請問該建筑企業(yè)B與材料供應商A應如何簽訂采購合同，才能實現(xiàn)運輸費用與材料費用分別抵扣建筑企業(yè)的增值稅銷項稅（如下圖所示）。

（二）涉稅分析與合同簽訂要點

根據(jù)國家稅務總局2018年公告第28號文件第二條的規(guī)定， 稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）項規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”

根據(jù)發(fā)票開具與合同相匹配的原理，材料銷售方A指定承運人C將材料運輸?shù)讲少彿紹指定的地點，運輸費用由銷售方A代收代付，承運人C將運輸增值稅專用發(fā)票開給采購方B抵扣10%的進項稅金，采購方B在企業(yè)所得稅前要抵扣運輸發(fā)票，則必須在采購合同中約定兩點：

一是在采購合同中必須有承運人條款，該條款必須約定：銷售方A指定的或委托的承運人C的名稱；

二是在采購合同中必須有運費承擔條款，該條款要約定：運輸費用由采購方B承擔，銷售方A代收代付運輸費用給C 。否則C開運輸增值稅票給B是虛開發(fā)票。肖太壽博士溫馨提示：該條相當于第三方付款記錄。

3、合法性原則的內涵

國家稅務總局2018年公告第28號第四條的規(guī)定，合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關規(guī)定。特別要注意“形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關規(guī)定”是指稅前扣除憑證形式合法、來源合法。

（1）稅前扣除憑證形式合法

形式合法是指稅前扣除憑證（發(fā)票）開具的內容、時間、對象等要合法，要符合國家法律、法規(guī)的規(guī)定。實際操作中，稅前扣除憑證形式合法的發(fā)票開具如下：

①《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》第二十一條所稱不符合規(guī)定的發(fā)票是指開具或取得的發(fā)票是應經而未經稅務機關監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋發(fā)票專用章，偽造，作廢以及其他不符合稅務機關規(guī)定的發(fā)票。

②《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第二條第二款規(guī)定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。

③《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號 ）第一條：自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)開具增值稅發(fā)票（包括：增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、增值稅電子普通發(fā)票）時，商品和服務稅收分類編碼對應的簡稱會自動顯示并打印在發(fā)票票面“貨物或應稅勞務、服務名稱”或“項目”欄次中。

④國家稅務總局關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）第一條、自2017年7月1日起，購買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時，應向銷售方提供納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時，應在“購買方納稅人識別號”欄填寫購買方的納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證。本公告所稱企業(yè)，包括公司、非公司制企業(yè)法人、企業(yè)分支機構、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)。第二條、銷售方開具增值稅發(fā)票時，發(fā)票內容應按照實際銷售情況如實開具，不得根據(jù)購買方要求填開與實際交易不符的內容。

⑤《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第六條，納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中合法有效憑證是從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。

⑥《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局2016年公告第23號）第四條第（三）項規(guī)定：提供建筑服務，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，應在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱。

⑦《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第五條規(guī)定：“營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票，應按照《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。”

⑧《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局2016年公告第23號）第四條第（四）項規(guī)定：銷售不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，應在發(fā)票“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄填寫不動產名稱及房屋產權證書號碼（無房屋產權證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產的詳細地址。第（五）項規(guī)定：出租不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發(fā)票時，應在備注欄注明不動產的詳細地址。

（2）稅前扣除憑證來源合法

稅前扣除憑證來源合法是發(fā)票等稅前扣除憑本身來源合法。如發(fā)票是企業(yè)從稅務機關依法領購并有資格開具的。因此，非法的支出不得扣除。例如，虛購業(yè)務買回來的發(fā)票不得扣除，超過年息15.4%的民間借貸不得扣除，行賄支出不得扣除等等。

3、關聯(lián)性原則的內涵

國家稅務總局2018年第28條第四條規(guī)定：關聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯(lián)且有證明力?；诖硕愂照咭?guī)定，“關聯(lián)性”=與其反映的支出相關聯(lián)+有證明力，特別強調稅前扣除憑證要有證明力。沒有證明力的稅前扣除憑證不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。

例如，房地產開發(fā)企業(yè)向其他單位或個人支付的拆遷補償費用的憑證如何有證明力呢？根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于明確金融房地產開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）第七條的規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料?；诖艘?guī)定，拆遷補償協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用的付款和收款收據(jù)就是房地產企業(yè)支付拆遷補償費稅前扣除憑證的證明。

4、稅前扣除憑證相關資料的保管期限

國家稅務總局2018年公告第28號第七條 企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性。

《會計檔案管理辦法》第十四條會計檔案的保管期限分為永久、定期兩類。定期保管期限一般分為10年和30年。會計檔案的保管期限,從會計年度終了后的第一天算起。另外新修改的《會計法》規(guī)定，會計資料保管期限由10年改為30年。

基于以上規(guī)定，證實稅前扣除憑證真實性的合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等資料留存?zhèn)洳榈臅r間是30年。