問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行新收入準(zhǔn)則后，銷售傭金在發(fā)生時計入“合同取得成本”科目，待確認收入時攤銷計入“銷售費用”科目。企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，處于預(yù)售階段的項目公司，在銷售傭金稅前扣除限額內(nèi)，當(dāng)期發(fā)生的計入“合同取得成本”科目的銷售傭金是否應(yīng)調(diào)整為當(dāng)期費用稅前扣除？

注：以下分析都滿足財稅2009年29號文的傭金比例限制及條件。

正文：

一、不同觀點

觀點1：企業(yè)應(yīng)在收入確認并攤銷該資產(chǎn)計入損益時稅前扣除該傭金支出

觀點2：屬稅會差異，進行稅會差異調(diào)整，發(fā)生當(dāng)期即調(diào)整至銷售費用扣除

兩個觀點的對比，核心差異在扣除期的不同。一個是遞延，一個是當(dāng)期。

思成個人持的觀點是觀點2。

二、分析邏輯

1、新收入準(zhǔn)則的規(guī)定

“合同取得成本”：為了取得合同發(fā)生所的增量成本，且該成本預(yù)期能夠收回。

什么是增量成本，不取得合同就不會發(fā)生的成本，換而言之，如果無論合同是否取得均會發(fā)生的成本，就不屬于增量成本。最典型的增量成本就是銷售傭金。

合同取得成本的準(zhǔn)則列報要求：

攤銷期限不超過一年的：可以選擇在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，也可以確認為“合同取得成本”，在報表中列報為“其他流動資產(chǎn)”。

攤銷期限超過一年的：在報表中列報為“其他非流動資”，隨著時間的推移，即使剩余攤銷期少于一年，仍然不改變其列報項目。

【筆者理解】

1、新收入準(zhǔn)則是對銷售費用進行遞延處理，完善收入成本的配比問題，更為準(zhǔn)確的記錄經(jīng)濟交易。

2、遞延的邏輯回歸資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。銷售費用帶來的預(yù)期經(jīng)濟利益是在確認收入時才產(chǎn)生的。

2、稅法相關(guān)規(guī)定

（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第512號) 規(guī)定，第二十八條企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（2）《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）：四、企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），第十二條，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。”……第二十五條　計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品(包括固定資產(chǎn)，下同)過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用

（4）所得稅申報表填表說明：第23行“（十一）傭金和手續(xù)費支出”：除保險企業(yè)之外的其他企業(yè)直接填報本行，第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當(dāng)期損益的傭金和手續(xù)費金額，第2列“稅收金額”填報按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的傭金和手續(xù)費支出金額，第3列“調(diào)增金額”填報第1-2列金額，第4列“調(diào)減金額”不可填報。

【筆者理解】

1、合同取得成本，在所得稅的體系中是收益性支出，而非資本性支出。根據(jù)31號文，合同取得成本并不屬于按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用。那么就屬于第十二條的扣除范圍，屬于期間費用。

2、①合同取得成本不屬于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)，在財務(wù)報表中是在其他流動資產(chǎn)/其他非流動資產(chǎn)進行列報的，在所得稅體系中也無其他流動or非流動的資產(chǎn)類型。②所得稅的分?jǐn)偡绞较?，并無通過收入確認作為觸發(fā)時點下進行的分?jǐn)傄?guī)則，無論是長期待攤費用還是無形資產(chǎn)的分?jǐn)傔壿嬒隆９什环?9號文的相關(guān)規(guī)定。不應(yīng)該套用該條款進行稅務(wù)處理。

3、根據(jù)所得稅申報表，傭金和手續(xù)費作為單獨一項的稅會差異事項，稅收金額填列的為稅收規(guī)定允許稅前扣除的傭金和手續(xù)費支出金額，稅收規(guī)定下，傭金并無準(zhǔn)則下的遞延規(guī)則，在該欄進行稅會差異調(diào)整，滿足所得稅申報表邏輯。

4、31號文下的預(yù)售階段的預(yù)計毛利率的制度下，就是按照預(yù)收賬款作為收入下進行配比原則扣除，此時附加稅費，土地增值稅，業(yè)務(wù)招待費，宣傳費等得以扣除。銷售傭金可類比附加稅費扣除的邏輯。

綜述：

單純的以收入準(zhǔn)則調(diào)整下，銷售傭金遞延后置，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵變了（銷售傭金計入了合同取得成本），那么當(dāng)期扣除的基礎(chǔ)不存在，類比調(diào)整企業(yè)所得稅下傭金扣除，是牽強及站不住腳的，對于所得稅的處理還是回歸所得稅的體系及邏輯，按照稅會差異進行處理。

PS：

雖新收入準(zhǔn)則要求21年均使用，但新收入準(zhǔn)則下的合同成本等概念很多財務(wù)從業(yè)人員是不理解的，相信不少公司的子公司報表還是按照原規(guī)定進行核算，在母公司報表進行了調(diào)整。也滿足合并報表準(zhǔn)則的要求。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十二條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

con：這樣可以滿足部分稅務(wù)機關(guān)認定會計處理的邏輯推導(dǎo)，滿足傭金在當(dāng)期扣除的要求，又不影響合并層面對外披露的信息真實性要求。