《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條第一款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”

此即稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則。以往對于稅收優(yōu)先權(quán)的討論往往集中在行政執(zhí)法和企業(yè)破產(chǎn)兩大領(lǐng)域：前者匹配行政強(qiáng)制程序，雖有部分爭議（如欠稅公告與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系問題），但不妨礙整體運行；后者一度存在與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性爭議，但隨著“課稅特區(qū)”理論的普及以及審判實踐的積累，目前也已基本形成了定論。

本文將著眼點放在民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的行使問題。近年來，民事執(zhí)行領(lǐng)域越來越多的出現(xiàn)稅務(wù)部門以及稅收優(yōu)先權(quán)的身影。由于現(xiàn)行征管法和民事訴訟法對此均無明文規(guī)定，司法實踐也呈現(xiàn)較大差異，各方對于民事執(zhí)行程序中突如其來的稅收優(yōu)先權(quán)往往感到無所適從，確有厘清的必要。

本文擬以稅務(wù)部門的視角來梳理這一問題：通過對現(xiàn)有判例的整理比較，可以看到稅務(wù)部門基于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與稅收債權(quán)人兩種不同身份所帶來的程序適用和實體判定的差異；進(jìn)一步，本文試圖在現(xiàn)行規(guī)則基礎(chǔ)上構(gòu)擬出稅務(wù)部門在民事執(zhí)行程序中行使稅收優(yōu)先權(quán)于程序和實體方面所應(yīng)遵循的基本原則和應(yīng)符合的各項條件，以作各方實務(wù)和立法的參考。

民事執(zhí)行程序中涉及的稅款包括歷史欠稅和因執(zhí)行而新生的稅款，本文所討論僅限于歷史欠稅。

一、稅收征管機(jī)關(guān)——能否直接要求執(zhí)行法院協(xié)助執(zhí)行？

對此不妨以一例典型判例展開。在中國房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)有限公司、廣州市國營華安建筑開發(fā)公司合資、合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2019）粵執(zhí)復(fù)242號】中，法院認(rèn)為：“本案的焦點問題為廣州中院在執(zhí)行程序中按稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)助執(zhí)行請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃的行為是否合法有據(jù)。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款明確規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。該法第四十五條第一款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。該法第五條第三款又規(guī)定：各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。

依據(jù)查明的事實，華安公司于2014年11月30日之前欠的545萬多元稅款一直未及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，其延期繳納稅款的申請也沒有得到相關(guān)部門的批準(zhǔn)，根據(jù)稅法“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)”的規(guī)定，華安公司應(yīng)當(dāng)優(yōu)先繳納其所欠的稅費。在本案執(zhí)行中，執(zhí)行法院向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函之目的是為了核實被執(zhí)行人主張欠繳稅費的事實，并非主動要求被執(zhí)行人履行繳稅義務(wù)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)向執(zhí)行法院發(fā)來協(xié)助執(zhí)行通知書，其內(nèi)容亦非常明確，即請求法院協(xié)助執(zhí)行，故并不適用參與分配程序。人民法院在執(zhí)行工作中依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定予以協(xié)助執(zhí)行并無不當(dāng)。”

透過說理，可以看到本案中法院對于稅務(wù)部門《協(xié)助執(zhí)行通知書》持如下態(tài)度：

1.稅務(wù)部門此時身份系稅務(wù)主管機(jī)關(guān)而非稅款債權(quán)人。

2.本案在程序適用上是法院協(xié)助稅務(wù)部門完成執(zhí)行而非稅務(wù)部門參與法院執(zhí)行分配。

3.法院在實體上支持稅務(wù)部門優(yōu)先權(quán)的理由在于稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。

稅務(wù)部門與法院之間如此高效聯(lián)動，大大提高了歷史欠稅的征管效率，目前各地稅務(wù)部門均照此大力推進(jìn)。《中國稅務(wù)報》2022年2月22日版即以《咸寧稅務(wù)、法院聯(lián)動首筆債務(wù)糾紛司法拍賣稅款入庫》為題報道了類似方案。

然而，上述路徑看似暢通，其中仍有頗多值得推敲之處：

1.協(xié)助執(zhí)行通知書的產(chǎn)生缺乏強(qiáng)制執(zhí)行的程序基礎(chǔ)。根據(jù)《稅收征管法》《行政強(qiáng)制法》等規(guī)定，稅務(wù)部門針對欠稅至少需要經(jīng)過限期繳納、催告履行等程序后方可啟動強(qiáng)制執(zhí)行，每一步都需要稅務(wù)部門制作并向納稅人、協(xié)助查封、凍結(jié)、劃扣等部門送達(dá)相應(yīng)文書。而根據(jù)本案披露的信息，稅務(wù)部門是通過法院來函了解執(zhí)行情況后向直接法院發(fā)去協(xié)助執(zhí)行通知書，在此之前稅務(wù)部門并未就該筆欠稅啟動強(qiáng)制執(zhí)行程序。亦即，本案的《協(xié)助執(zhí)行通知書》并無相應(yīng)的強(qiáng)制執(zhí)行程序支撐。

2.接前述，協(xié)助強(qiáng)制執(zhí)行通知書既無相應(yīng)的強(qiáng)制執(zhí)行程序支撐，法院基于《稅收征管法》第五條第三款規(guī)定而從事的“協(xié)助執(zhí)行”行為也就失其所本。按照體系解釋，此處“協(xié)助執(zhí)行”所指稱應(yīng)限于《稅收征管法》所規(guī)定的協(xié)助提供信息、限制出境、查封、扣押、凍結(jié)、劃扣等，而不包括徑直“替代”稅務(wù)部門完成稅款征繳。相反，《稅收征管法》第四十一條即規(guī)定了：“本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個人行使。”

3.設(shè)若前述條件皆已滿足，即稅務(wù)部門在已經(jīng)啟動強(qiáng)制執(zhí)行程序的基礎(chǔ)上向法院發(fā)來協(xié)助執(zhí)行文書，法院是否即當(dāng)予以協(xié)助？此問題本質(zhì)上是在追問行政強(qiáng)制執(zhí)行程序與民事執(zhí)行程序競合時先后順序的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對此不妨借助以下案例做詳盡說明：

在江西省豐城市國家稅務(wù)局、石亞俊民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2018）鄂執(zhí)復(fù)128號】中，因被執(zhí)行人容國公司逾期未繳納稅款，豐城國稅局遂向容國公司開戶銀行發(fā)出凍結(jié)存款通知，但相關(guān)存款已被黃岡中院在先凍結(jié)。執(zhí)行過程中，黃岡中院作出執(zhí)行裁定，劃撥容國公司存款用于清償欠款。豐城國稅局向黃岡中院提出異議稱，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的答復(fù)》（國稅函〔2005〕869號）規(guī)定，國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。黃岡中院應(yīng)在該局收足稅款后，再依法執(zhí)行石亞俊的一般債權(quán)。

對此，黃岡中院認(rèn)為，該案的爭議焦點是該院劃撥容國公司的存款是否違法。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)納稅義務(wù)人的銀行存款，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制權(quán)。豐城國稅局在黃岡中院凍結(jié)容國公司銀行存款后重復(fù)凍結(jié)，該凍結(jié)行為不影響司法強(qiáng)制執(zhí)行。第二，黃岡中院首先凍結(jié)容國公司銀行存款，強(qiáng)制劃撥凍結(jié)的存款符合法律規(guī)定。沒有法律規(guī)定稅收強(qiáng)制程序優(yōu)先于其他法律程序，豐城國稅局關(guān)于該院強(qiáng)制劃撥的執(zhí)行行為損害該局優(yōu)先執(zhí)行權(quán)力的主張沒有法律依據(jù)。第三，稅收優(yōu)先權(quán)是優(yōu)先受償權(quán)，在國家稅收與一般債權(quán)競合而不能同時實現(xiàn)時，國家稅收應(yīng)優(yōu)先受償，并不是稅收征收程序優(yōu)先于其他法定強(qiáng)制程序，豐城國稅局主張其行政強(qiáng)制權(quán)優(yōu)先于司法強(qiáng)制執(zhí)行沒有法律依據(jù)。綜上，該院強(qiáng)制劃撥容國公司的存款符合法律規(guī)定，豐城國稅局異議沒有法律依據(jù)，其請求不予支持。

在判例說理的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)行規(guī)定，可以總結(jié)：

（1）行政強(qiáng)制執(zhí)行與民事強(qiáng)制執(zhí)行兩套程序并行、地位平等，稅收優(yōu)先權(quán)是實體權(quán)利屬性優(yōu)先而非稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序當(dāng)然優(yōu)先；

（2）二程序的先后，取決于保全/執(zhí)行行為的先后。進(jìn)一步推演，若納稅人同時面臨稅務(wù)部門的行政強(qiáng)制執(zhí)行和法院的民事強(qiáng)制執(zhí)行程序，可能出現(xiàn)以下幾種情況：

a、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行各自針對不同的執(zhí)行標(biāo)的，二者自可各行其道互不沖突；

b、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行所針對的標(biāo)的重合，而行政執(zhí)行的保全/執(zhí)行在先，此時民事執(zhí)行亦不會對行政執(zhí)行產(chǎn)生妨礙；

c、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行所針對的標(biāo)的重合，而民事執(zhí)行的保全/執(zhí)行在先，如前述（2018）鄂執(zhí)復(fù)128號案例中法院所揭示的，稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序并不因稅收優(yōu)先權(quán)而優(yōu)先于民事執(zhí)行程序，此時稅務(wù)部門只有待民事執(zhí)行完畢后方可針對剩余部分執(zhí)行。

如此一來，稅務(wù)部門依其稅收征管機(jī)關(guān)的身份要求法院協(xié)助執(zhí)行的適用場景已然限縮于同時滿足如下條件：

1.稅務(wù)部門已就欠繳稅款獨立啟動了強(qiáng)制執(zhí)行程序,但由于保全/執(zhí)行滯后，并未能控制足額的執(zhí)行標(biāo)的。

2.與此同時，法院在將其控制的執(zhí)行標(biāo)的變現(xiàn)并分配完畢之后尚有剩余部分，在前述第（2）a、c種情形中，法院均有可能掌握有執(zhí)行標(biāo)的在分配完畢之后的剩余部分，此時稅務(wù)部門以其依據(jù)法定程序推進(jìn)的行政強(qiáng)制執(zhí)行程序，要求法院將控制的剩余部分協(xié)助劃扣的，法院應(yīng)予協(xié)助。

稅務(wù)部門謹(jǐn)守前述要求，于依法行政固是必須，而如此一來，如（2019）粵執(zhí)復(fù)242號中稅務(wù)部門所發(fā)出的協(xié)助執(zhí)行通知是否全然無效？

筆者認(rèn)為，無程序基礎(chǔ)的協(xié)助執(zhí)行通知書固不具備行政法上的有效性，但若將其放在民事執(zhí)行程序中，此時稅務(wù)部門所發(fā)出的協(xié)助執(zhí)行通知或者在執(zhí)行款項中參與受償?shù)囊?，實質(zhì)上已構(gòu)成申請參與執(zhí)行分配。稅務(wù)部門未清收的稅款能否在民事執(zhí)行程序中參與分配？遵循何種規(guī)則？這是下文所討論的問題。

二、稅收債權(quán)人——能否參與執(zhí)行分配并享有稅收優(yōu)先權(quán)？

（一）程序——稅務(wù)部門能否作為債權(quán)人參與民事執(zhí)行分配？法院判決呈現(xiàn)兩派觀點：

1.觀點一、允許稅務(wù)部門參與分配，法院直接適用稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則

在溫州市地方稅務(wù)局龍灣稅務(wù)分局、興業(yè)銀行股份有限公司溫州分行合同、無因管理、不當(dāng)?shù)美m紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2017）浙0302執(zhí)異417號】中，法院認(rèn)為：“《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條第一款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

本院作出的（2014）溫鹿執(zhí)民字第161號《溫州福來康文具有限公司房產(chǎn)拍賣款分配方案》，未將涉案房產(chǎn)抵押前被執(zhí)行人福來康文具公司所欠的稅款先于抵押權(quán)執(zhí)行，應(yīng)予糾正。異議人要求對被執(zhí)行人福來康文具公司抵押登記前的欠繳的稅款28649.63元優(yōu)先受償，且抵押權(quán)人撤銷興業(yè)銀行溫州分行亦無異議，故應(yīng)予支持。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第二百二十五條第一款的規(guī)定，裁定如下：（2014）溫鹿執(zhí)民字第161號《溫州福來康文具有限公司房產(chǎn)拍賣款分配方案》，對坐落于溫州農(nóng)業(yè)對外綜合開發(fā)區(qū)星云路9號房產(chǎn)拍賣款先于受償稅款28649.63元后，由申請執(zhí)行人興業(yè)銀行股份有限公司溫州分行優(yōu)先受償。”

2.觀點二、稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備在民事執(zhí)行程序中參與分配的主體資格。

在保定國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)地方稅務(wù)局等民事執(zhí)行案（（2017）京執(zhí)復(fù)65號）中，法院認(rèn)為：“民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實現(xiàn)的規(guī)定。故，本案中保定高新區(qū)地稅局與北京四中院的案款分配行為不存在直接的、法律上的利害關(guān)系，其不具備民事訴訟法第二百二十五條規(guī)定的利害關(guān)系人主體資格，依照執(zhí)行異議復(fù)議規(guī)定第二條第一款的規(guī)定，對其異議申請，應(yīng)當(dāng)從程序上予以駁回。”

貴陽市白云區(qū)人民法院在(2021)黔0113執(zhí)異107號裁定書中對此觀點的闡述至為徹底：“稅收優(yōu)先權(quán)特指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收管理法之相關(guān)規(guī)定，在稅收行政執(zhí)法程序中就稅款優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。而人民法院民事執(zhí)行程序?qū)儆诿袷略V訟程序，不同于行政執(zhí)法程序，程序決定法律適用，在民事訴訟程序中應(yīng)優(yōu)先適用《中華人民共和國民事訴訟法》之相關(guān)規(guī)定，而不應(yīng)一體適用《中華人民共和國稅收征收管理辦法》。稅收優(yōu)先權(quán)的實體法依據(jù)是《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第四十五條的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的程序法依據(jù)主要散見于《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，民事訴訟法和司法解釋并未對稅收優(yōu)先權(quán)明確規(guī)定。從《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定來看，只有當(dāng)被執(zhí)行人進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，對查封財產(chǎn)進(jìn)行分配時稅收才享有優(yōu)先受償權(quán)。

因此，只有當(dāng)被執(zhí)行人除查封財產(chǎn)外無其他可供執(zhí)行財產(chǎn)或其他財產(chǎn)不足以清償其全部債務(wù)即企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才對處分財產(chǎn)的收益享有優(yōu)先受償權(quán)，本案被執(zhí)行人美富力公司未進(jìn)入破產(chǎn)程序，異議人不存在稅收優(yōu)先權(quán)的問題。且稅務(wù)機(jī)關(guān)作為具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的機(jī)關(guān)，應(yīng)充分發(fā)揮其自身的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在行政程序中追繳稅款。依據(jù)《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第五十三條之規(guī)定，沒有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可申請法院強(qiáng)制執(zhí)行，否則應(yīng)自行強(qiáng)制執(zhí)行。

而稅務(wù)機(jī)關(guān)是具有行政強(qiáng)制權(quán)的行政機(jī)關(guān)，因此應(yīng)直接行使行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力，另依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第十七條、第四十條第一款之規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可掌握納稅人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開立的基本存款賬戶和其他存款賬戶信息，并應(yīng)在納稅人欠繳稅款且責(zé)令其繳納稅款后逾期仍不予繳納的情況下通知其掌握的納稅人名下銀行賬戶的開立機(jī)構(gòu)予以扣繳，或依法處置納稅人名下其他財產(chǎn)。本院對異議人要求依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第二十五條、第三十二條、第四十五條之規(guī)定，美富力公司欠繳土地使用稅應(yīng)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，以及納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前，稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行的主張不予支持。”

筆者認(rèn)為，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說已成稅收理論通說的背景下，稅務(wù)部門在稅收征管機(jī)關(guān)外同時具備稅收這一公法之債的債權(quán)人身份，應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)部門以此身份參與民事執(zhí)行程序。觀點二的判決系將稅務(wù)部門的身份的囿于稅收征管機(jī)關(guān)而忽視了后者。如上海市高級人民法院執(zhí)行局、上海市國家稅務(wù)局政策法規(guī)處、上海市地方稅務(wù)局政策法規(guī)處共同制定的《關(guān)于落實本市人民法院與稅務(wù)部門銜接機(jī)制建設(shè)相關(guān)問題的意見》第三條即規(guī)定：“在法院強(qiáng)制執(zhí)行過戶案件中，對屬于被執(zhí)行人原先經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的相關(guān)歷史欠繳稅費，由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)追繳，不作為本次交易過戶的前置要件。稅務(wù)部門對該歷史欠繳稅費，可以在人民法院處置相關(guān)被執(zhí)行人財產(chǎn)后依法申請參與分配受償。”

但若盡如觀點一法院一般徑直允許稅務(wù)部門以欠稅參與分配并直接適用稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則，而忽視稅務(wù)部門作為稅收征管機(jī)關(guān)的職能本位，無異于為稅務(wù)部門開辟了一條相比行政強(qiáng)制執(zhí)行遠(yuǎn)為便利的捷徑（對比前述稅務(wù)部門作為稅收征管機(jī)關(guān)行權(quán)所受到的重重約束可知），若稅務(wù)部門依此而動，大行“搭便車”、“截胡”之舉，將導(dǎo)致稅收利益與其他民事債權(quán)人利益的嚴(yán)重失衡。

故此筆者認(rèn)為，不宜全面否定稅務(wù)部門作為稅收債權(quán)人在民事執(zhí)行程序中參與分配的權(quán)利，但該參與分配不應(yīng)作為與稅收征管措施同位階考量的或選項，只能是稅收征管措施的補(bǔ)充。綜合考量，筆者認(rèn)為稅務(wù)部門參與民事執(zhí)行程序分配至少應(yīng)滿足如下條件：

1.稅務(wù)部門應(yīng)滿足民事執(zhí)行程序中的債權(quán)參與分配的一般條件，其要者包括但不限于：

（1）稅務(wù)部門應(yīng)履行正式的申請程序，申請參與分配的時間在執(zhí)行程序開始后執(zhí)行終結(jié)之前。若被執(zhí)行企業(yè)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)程序，則適用企業(yè)破產(chǎn)法對于稅收債權(quán)申報清償?shù)挠嘘P(guān)規(guī)則。

（2）稅收債權(quán)已經(jīng)成立且履行期限屆滿，即已經(jīng)形成欠稅，包括征管欠稅和稽查欠稅。根據(jù)《最高院關(guān)于適用民事訴訟法若干問題的解釋》第五百零八條之規(guī)定，對人民法院查封、扣押、凍結(jié)的財產(chǎn)有優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人，可以直接申請參與分配，主張優(yōu)先受償權(quán)。不論民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先層級如何（這是下文實體部分所要討論的），其享有超出普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)則無異議，故據(jù)此規(guī)定稅務(wù)部門可直接依據(jù)欠稅申請參與分配。

2.除滿足上述一般條件外，稅務(wù)部門申請參與分配，還應(yīng)當(dāng)舉證證明被執(zhí)行人的剩余財產(chǎn)不足以清償稅收債權(quán)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可依其強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力直接扣繳或請求法院協(xié)助劃扣，無參與分配之必要。

3.如前述，考慮到《稅收征管法》已經(jīng)賦予稅務(wù)部門強(qiáng)制權(quán)力，可對稅務(wù)部門參與民事程序設(shè)置一定的前置條件。

（二）實體——民事執(zhí)行中稅收債權(quán)優(yōu)先層級的判定

當(dāng)稅收債權(quán)參與執(zhí)行分配程序與民事債權(quán)同臺競爭時，實體判定上如何認(rèn)定稅收債權(quán)的優(yōu)先層級？這主要體現(xiàn)為兩個問題：

1.問題一、稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性？

司法實踐中普遍認(rèn)可稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，所爭議者在于稅收債權(quán)相比擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性，主要有兩種觀點：一種認(rèn)為可直接推廣適用《稅收征管法》第四十五條第一款之規(guī)定，以欠稅發(fā)生時間和擔(dān)保物權(quán)設(shè)立的時間先后而定。一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)用《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、一百一十三條關(guān)于清償順序的規(guī)定，即擔(dān)保債權(quán)無條件優(yōu)先于稅收債權(quán)，不論成立的時間先后。

2.問題二、稅收滯納金能否與欠稅同享優(yōu)先性?

在欠稅行政強(qiáng)制執(zhí)行領(lǐng)域，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號）的規(guī)定，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。在企業(yè)破產(chǎn)領(lǐng)域，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋[2012]9號）則認(rèn)為，依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）與最高院采取相同觀點。由此，對民事執(zhí)行程序中的稅收滯納金的處理，也就有了與稅款本金同享優(yōu)先性/普通債權(quán)兩種觀點。

筆者認(rèn)為，既然在民事執(zhí)行程序中參與分配只能作為稅收征管措施的補(bǔ)充，除了在程序上可設(shè)置一定的前置條件外，還可考慮將實體判定與稅務(wù)部門對欠稅的處置即是否發(fā)揮稅收征管本位功能相掛鉤，做出有異于前述觀點的處理：（1）對稅務(wù)部門已啟動行政強(qiáng)制執(zhí)行的欠稅，允許稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中適度延伸，即在優(yōu)先性判定和滯納金問題上采取《稅收征管法》的觀點。（2）對稅務(wù)部門未采取相應(yīng)行政強(qiáng)制措施的欠稅，其參與民事執(zhí)行分配時相對擔(dān)保債權(quán)應(yīng)僅享有次優(yōu)先權(quán)，滯納金亦視為普通債權(quán)。

結(jié)語

綜上，稅務(wù)部門依其身份與進(jìn)路的不同，可在民事執(zhí)行程序中作如下主張（為方便理解，附思維導(dǎo)圖）：

須承認(rèn)，上述觀點只是在法無明文規(guī)定時試圖彌縫稅收征管與民事執(zhí)行之張力的補(bǔ)丁之舉，該問題最終的解決仍卒賴于立法的跟進(jìn)。考慮到由“國庫中心主義”向“納稅人中心主義”之稅收征管理念的轉(zhuǎn)變，以及《稅收征管法》修訂過程中弱化稅收優(yōu)先權(quán)的呼聲，本文更傾向于對民事執(zhí)行程序中稅收債權(quán)的優(yōu)先性持克制態(tài)度。