非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益不固定或不可確定，包括存貨(如原材料、庫存商品等)、股權(quán)、固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

企業(yè)或個人以非貨幣性資產(chǎn)捐贈如何稅務處理？

一、以非貨幣性資產(chǎn)捐贈的增值稅處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人”的，應當視同銷售貨物繳納增值稅。但以貨物進行捐贈也有免征增值稅的情形，比如，自2015年1月1日至2022年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，或直接無償捐贈給目標脫貧地區(qū)的單位和個人，免征增值稅。又比如：單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關，或者直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院，無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅。應當注意：如果以貨物捐贈免征增值稅，相應購進貨物以及運費進項稅不能抵扣。

以貨物以外的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。由此可見，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、服務以及勞務用于公益性捐贈，在增值稅上不視同銷售，即屬于“不征增值稅”范疇，并且其進項稅額允許從銷項稅額抵扣。

二、以應稅消費品捐贈的消費稅處理

《消費稅暫行條例》和《消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應稅消費品用于饋贈、贊助等方面的于移送使用時納稅。并規(guī)定應按照自產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅，即按納稅人當月同類消費品銷售價格加權(quán)平均計算納稅。因此，自產(chǎn)或委托加工收回的應稅消費品捐贈或贊助時，應視同銷售計繳消費稅。

三、 以非貨幣性資產(chǎn)捐贈的企業(yè)所得稅處理

以非貨幣性資產(chǎn)捐贈，一般作為以公允價值銷售和以公允價值捐贈兩筆業(yè)務處理。在捐贈支出旳稅前扣除上，《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。

接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。

企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關支出，凡納入國家機關、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按照規(guī)定在稅前扣除；上述費用未納入公益性捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關費用按照規(guī)定在稅前扣除。

特別規(guī)定：《財政部、國家稅務總局關于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2016]45號）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定。企業(yè)實施股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會團體接受股權(quán)捐贈后，應按照捐贈企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈票據(jù)。股權(quán)捐贈的最大區(qū)別在于，公益股權(quán)捐贈是以歷史成本確定捐贈額并開具捐贈票據(jù)，意味著股權(quán)捐贈不確認所得，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈一般都是規(guī)定以公允價值確定捐贈額，應確認利得。

一般來說，直接對受贈人的捐贈不能稅前扣除，但疫情特殊時期物品捐贈，根據(jù)《財政部 稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第9號）規(guī)定：企業(yè)和個人直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫(yī)院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。

四、以不動產(chǎn)捐贈的土地增值稅處理

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。所稱的"贈與"是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。因此，只有符合文中件規(guī)定的贈與情況不征土地增值稅，其他形式的贈與應按有關規(guī)定征收土地增值稅。

五、以非貨幣性資產(chǎn)捐贈的個人所得稅處理

個人因公益捐贈而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務是否屬于《個人所得稅法》規(guī)定的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”應稅項目？現(xiàn)行《個人所得稅法》對此并無明確規(guī)定。個人貨幣性財產(chǎn)公益捐贈屬于單純的捐贈支出業(yè)務，與應稅行為無關。筆者認為，對于個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈，雖然非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬由捐贈人轉(zhuǎn)移至受贈人符合“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”性質(zhì)，但個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈行為在稅務上不應屬于個人所得稅征稅范圍，理由如下：其一，《個人所得稅法實施條例》對個人應稅所得中的“所得形式”有明確界定，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益，個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈行為只涉及財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，并無《個人所得稅法實施條例》規(guī)定形式的“應稅所得”；其二，雖然公益捐贈屬于無償贈送行為，但與企業(yè)所得稅無償贈送等業(yè)務視同銷售不同，我國《個人所得稅法》及其實施條例等并未規(guī)定個人所得稅視同銷售行為。因此，將個人非貨幣性資產(chǎn)捐贈視為個人所得稅應稅行為，不符合稅收法定原則。

非貨幣性資產(chǎn)又分為股權(quán)、房產(chǎn)、其他非貨幣性資產(chǎn)等。在確定個人公益捐贈資產(chǎn)金額上：對股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)按照個人取得時的原值即歷史成本確定；對其他非貨幣性資產(chǎn)則按照其市場價格確定。

作為受贈方，個人接受的捐贈不屬于個稅征稅的范圍項目，原則上不需要繳納個稅。但是有些情況下的捐贈是需要繳納個稅的（比如個人接受房屋捐贈），而且目前部分稅務局針對捐贈也有征稅的規(guī)定，建議具體咨詢當?shù)囟悇詹块T。

六、印花稅

印花稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策主要有五個方面：一是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù)免征印花稅；二是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)(物品)捐贈給第29屆奧運會組委會所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征應繳納的印花稅；三是對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐贈給上海世博局所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征財產(chǎn)所有人和上海世博局應繳納的印花稅；四是為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災后恢復重建，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)(物品)直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給災區(qū)或受災居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅；五是對增值稅小規(guī)模納稅人（包括自然人）可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征印花稅。

七、契稅

契稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括土地使用權(quán)贈與、房屋贈與。但契稅法同時規(guī)定：國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學、醫(yī)療、科研、軍事設施免征契稅；非營利性的學校、醫(yī)療機構(gòu)、社會福利機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助免征契稅。