股改即公司的形式從有限責(zé)任公司改制成股份有限公司的過(guò)程，在此過(guò)程中的所得稅問(wèn)題是所有股改企業(yè)都會(huì)面臨到的問(wèn)題，本文對(duì)股改過(guò)程中涉及的所得稅問(wèn)題結(jié)合相關(guān)案例加以分析。

從會(huì)計(jì)和稅務(wù)角度，股改就是將有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)按原值轉(zhuǎn)為股份有限公司的凈資產(chǎn)。在常見(jiàn)的股改方案下，凈資產(chǎn)折股可歸納為三種不同的表現(xiàn)形式：留存收益轉(zhuǎn)增股本、資本公積轉(zhuǎn)增股本、留存收益轉(zhuǎn)增資本公積，而這三種不同的表現(xiàn)形式將對(duì)股東所得稅產(chǎn)生不同的影響，下面逐一進(jìn)行分析。

一、留存收益轉(zhuǎn)增股本

（一）企業(yè)所得稅

我們可將留存收益轉(zhuǎn)增股本視同于利潤(rùn)分配之后再進(jìn)行增資，其納稅要求與利潤(rùn)分配的納稅要求一致。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此留存收益轉(zhuǎn)增股本時(shí)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

（二）個(gè)人所得稅

1.征稅依據(jù)

《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。”

《國(guó)家稅務(wù)總局<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”

因此，留存收益轉(zhuǎn)增股本需要繳納個(gè)人所得稅。

2.相關(guān)案例

長(zhǎng)嶺液壓：2016年6月17日，長(zhǎng)齡機(jī)械召開(kāi)股東會(huì)，決議同意夏繼發(fā)、夏澤民以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本方式合計(jì)向長(zhǎng)齡機(jī)械增資500萬(wàn)元，公司注冊(cè)資本由500萬(wàn)元增加至1,000萬(wàn)元。本次增資以1元/1元出資額的價(jià)格以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本方式向長(zhǎng)齡機(jī)械增資500萬(wàn)元，其中夏繼發(fā)轉(zhuǎn)增300萬(wàn)元，夏澤民轉(zhuǎn)增200萬(wàn)元。本次增資相關(guān)出資款已支付完畢，夏繼發(fā)、夏澤民已經(jīng)就本次未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本事宜繳納個(gè)人所得稅。

二、資本公積轉(zhuǎn)增股本

（一）企業(yè)所得稅

1.股權(quán)（股票）溢價(jià)資本公積轉(zhuǎn)增股本

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。即不需要申報(bào)企業(yè)所得稅，也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.其他類型資本公積轉(zhuǎn)增股本

目前并沒(méi)有明確的法律法規(guī)對(duì)該種情形進(jìn)行規(guī)定，參照相關(guān)規(guī)定和財(cái)務(wù)稅務(wù)原理分析如下：

（1）參照股權(quán)（股票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本：不需要申報(bào)企業(yè)所得稅，但也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）參照留存收益轉(zhuǎn)增股本：視同先分紅，再增資，免繳企業(yè)所得稅，增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

綜上，其他類型資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要繳納企業(yè)所得稅。

（二）個(gè)人所得稅

1.征稅依據(jù)

由上表可以看出，財(cái)稅[2015]116號(hào)文沒(méi)有將“資本公積”限定為股份有限公司股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積，且國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)文該條第一款并未單獨(dú)提示“不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”，而第二條中對(duì)于上市公司和掛牌企業(yè)卻明確提示資本公積轉(zhuǎn)增股本，“不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”。財(cái)稅[2015]116號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)文是否改變了國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)文和國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本免征個(gè)人所得稅的原則，目前尚無(wú)統(tǒng)一的結(jié)論，實(shí)踐中不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管也存在差異。

2.政策總結(jié)

對(duì)于上市或新三板掛牌的股份有限公司，以股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的，不屬于股息、紅利所得，不征收個(gè)人所得稅。以股票溢價(jià)發(fā)行以外的其他資本公積轉(zhuǎn)增股本，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。

對(duì)于非上市或非新三板掛牌的公司，符合條件的中小高新技術(shù)企業(yè)的自然人股東，以股票溢價(jià)發(fā)行之外形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的，需要繳納個(gè)人所得稅，但可分期繳納。以股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的，由于目前尚有爭(zhēng)議，建議公司在轉(zhuǎn)增股（資）本之前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。

3.相關(guān)案例

天常股份（繳納）：整體變更過(guò)程中，自然人股東以盈余公積、資本公積及未分配利潤(rùn)合計(jì)6,600萬(wàn)元轉(zhuǎn)增了注冊(cè)資本，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，發(fā)行人以盈余公積、資本公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的，自然人股東應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，并由發(fā)行人代扣代繳。截至本法律意見(jiàn)書(shū)出具日，發(fā)行人已就公司整體變更時(shí)以盈余公積、資本公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所涉及的22名自然人發(fā)起人的個(gè)人所得稅向武進(jìn)地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局進(jìn)行了申報(bào)，并已繳納相關(guān)個(gè)人所得稅合計(jì)1,320萬(wàn)元。

深圳奧雅設(shè)計(jì)（未繳納）：在改制過(guò)程中，注冊(cè)資本增加 2,200 萬(wàn)元（由 1,000 萬(wàn)元增加至 3,200 萬(wàn)元），其中以資本公積轉(zhuǎn)增股本 1,592.53 元，以留存收益轉(zhuǎn)增股本 607.48 萬(wàn)元。公司按照規(guī)定，除了資本溢價(jià)外，其余轉(zhuǎn)增股本的部分，相應(yīng)計(jì)繳了個(gè)人所得稅。

三、留存收益轉(zhuǎn)增資本公積

（一）企業(yè)所得稅

留存收益轉(zhuǎn)增資本公積是否征稅尚無(wú)明確規(guī)定。根據(jù)其他相關(guān)規(guī)定和財(cái)務(wù)稅務(wù)理論分析如下：

1.不視同利潤(rùn)分配：不視同利潤(rùn)分配，則不需要繳納企業(yè)所得稅，也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.視同利潤(rùn)分配：視同先分紅再增資，免繳企業(yè)所得稅，但需要增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

綜上，留存收益轉(zhuǎn)增資本公積不需要繳納企業(yè)所得稅。

（二）個(gè)人所得稅

1.征稅依據(jù)

對(duì)于有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本公積的部分，個(gè)人股東是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，稅法暫沒(méi)有直接的規(guī)定，實(shí)踐中監(jiān)管部門(mén)存在不同的理解及認(rèn)定方式。

2.相關(guān)案例

（1）天龍光電（納稅）

根據(jù)《中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告第二十一號(hào)》：“檢查發(fā)現(xiàn)，該公司存在利潤(rùn)不實(shí)383萬(wàn)元等會(huì)計(jì)違規(guī)問(wèn)題，少繳各項(xiàng)稅款865萬(wàn)元。其中：該公司2009年共收到地方政府以稅收獎(jiǎng)勵(lì)名義返還的已入庫(kù)稅款766萬(wàn)元，公司董事長(zhǎng)將收到的383萬(wàn)元存入個(gè)人銀行賬戶，未納入會(huì)計(jì)賬簿核算；該公司2008年以盈余公積、未分配利潤(rùn)折股，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬(wàn)元。針對(duì)上述問(wèn)題，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處依法下達(dá)了處理決定。江蘇華盛天龍光電設(shè)備股份有限公司已按照要求進(jìn)行整改，調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款，公司及董事長(zhǎng)個(gè)人已退回地方政府違規(guī)返還的款項(xiàng)。”

參考天龍光電整體變更前的情況，自然人股東共持股59.21%，留存收益（未分配利潤(rùn)與盈余公積）6,663.67萬(wàn)元，其中，5,910.17萬(wàn)元轉(zhuǎn)為股本，753.50萬(wàn)元轉(zhuǎn)為資本公積。自然人股東補(bǔ)繳的稅款由6,663.67×59.21%×20%=789.11萬(wàn)元計(jì)算得出，包括以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為資本公積的部分。

（2）東方傳動(dòng)（不納稅）

徐州東方傳動(dòng)機(jī)械股份有限公司（簡(jiǎn)稱“東方傳動(dòng)”）于2014年3月進(jìn)行整體變更，以經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)5,500.96萬(wàn)元為基礎(chǔ)，折股2,000.00萬(wàn)元，余額計(jì)入資本公積。個(gè)人股東就整體變更增加的股本1,000.00萬(wàn)元繳納了個(gè)稅250萬(wàn)元。根據(jù)公司相關(guān)法律意見(jiàn)書(shū)，公司改制時(shí)存在股東以留存收益轉(zhuǎn)增股本的情形，公司已為全體股東代繳個(gè)人所得稅，不存在欠繳的情形。企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未就計(jì)入資本公積部分的留存收益要求個(gè)人股東承擔(dān)納稅義務(wù)。