在各種大型體育賽事中，經(jīng)?？梢钥吹劫澲痰膹V告。筆者在日常工作中發(fā)現(xiàn)，對于無償將貨物捐贈給大型體育賽事的企業(yè)來說，其非貨幣性資產(chǎn)的公益性捐贈的稅務處理，一般聚焦在是否已經(jīng)進行視同銷售處理。公益性捐贈按照公允價值調(diào)整后如何在企業(yè)所得稅稅前扣除，并沒有引起企業(yè)足夠的重視。目前正值2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報期，對企業(yè)發(fā)生的北京冬奧會、杭州亞運會以及抗擊新冠肺炎疫情等的公益性捐贈支出，納稅人務必準確進行填列和調(diào)整。

案例

A公司為增值稅一般納稅人，2021年會計利潤總額為500萬元，2021年12月通過公益性組織向北京冬奧會捐贈了一批自產(chǎn)貨物。假設該批貨物的公允價值為100萬元，生產(chǎn)成本為80萬元，在捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關支出10萬元，已納入捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中。

在進行會計處理時，對用于公益性捐贈的貨物、相關費用等，A公司應通過“營業(yè)外支出”科目核算，但需按公允價值計算增值稅。即A公司應借記“營業(yè)外支出”103萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“銀行存款”10萬元、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”13萬元。

政策規(guī)定

在會計處理上，根據(jù)財政部下發(fā)的《企業(yè)會計準則——應用指南》，公益性捐贈支出應根據(jù)實際捐出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關稅費，合計計入“營業(yè)外支出”科目。

在進行企業(yè)所得稅處理時，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。在確定銷售額時，應根據(jù)《財政部 稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第20號）規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認捐贈額，即銷售額。由于公允價值和賬面價值之間存在差異，如果不進行準確調(diào)整，可能會多繳企業(yè)所得稅。

具體操作

那么，企業(yè)所得稅上應如何進行處理呢？

第一步，先做視同銷售處理。企業(yè)應按貨物的公允價值，確認視同銷售收入100萬元；按照自產(chǎn)產(chǎn)品成本，確認視同銷售成本80萬元，分別填列在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）第7行“用于對外捐贈視同銷售收入”和第17行“用于對外捐贈視同銷售成本”，納稅調(diào)增20萬元。

第二步，根據(jù)會計上確認的賬面捐贈支出103萬元，在《一般企業(yè)成本支出明細表》（A102010）中第21欄次“捐贈支出”中填列103萬元。

第三步，計算公益性捐贈稅前扣除限額。本例中，A公司捐贈產(chǎn)品以用于北京冬奧會，根據(jù)《財政部 稅務總局 海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號）等規(guī)定，在計算企業(yè)應納稅所得額時可以全額扣除。因此，在《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》（A105070）第2欄“全額扣除的公益性捐贈”中，“賬載金額”填寫123萬元，“稅收金額”填寫123萬元。

第四步，捐贈支出的稅會差異調(diào)整。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）規(guī)定，企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關支出，凡納入國家機關、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按規(guī)定在稅前扣除。因此，A公司稅法上應確認的捐贈支出為100+13+10=123（萬元）。由于企業(yè)會計上確認的營業(yè)外支出只有103萬元，需要通過填寫《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第30行“扣除類——其他”進行公允價值的調(diào)整，在“賬載金額”欄次填寫103萬元，“稅收金額”欄次填寫123萬元，納稅調(diào)減20萬元。

實操建議

總的來說，A公司經(jīng)過一增一減的納稅調(diào)整，應納稅所得額雖然沒有變化，但稅務處理是規(guī)范的。

在稅收征管實務中，視同銷售是企業(yè)所得稅后續(xù)管理的一個重要風險疑點指標。有的納稅人因為對稅收政策掌握得不全面，申報時填報不規(guī)范，在后續(xù)管理中被風險提醒后，往往也只按照稅務部門的要求進行視同銷售處理，只進行納稅調(diào)增，缺少了捐贈支出公允價值調(diào)整這一關鍵環(huán)節(jié)，導致可能多繳稅款，沒有充分享受稅收優(yōu)惠。