關聯(lián)交易中，哪些事項容易被稅務機關認定為避稅疑點，一直是企業(yè)關心的問題。從國家稅務總局張家口市稅務局日前組織的避稅疑點分析會的討論結果來看，企業(yè)避稅疑點常見于關聯(lián)借貸、關聯(lián)購銷和關聯(lián)勞務這三類業(yè)務中，出現關聯(lián)投資性質判斷不準確、關聯(lián)購貨方實際稅率較低、關聯(lián)勞務不屬于受益性勞務等問題，都可能被稅務機關懷疑存在避稅疑點，需要引起企業(yè)足夠重視。

財務費用金額較大可能資本弱化

關聯(lián)企業(yè)資金融通的形式愈發(fā)多樣，比如關聯(lián)方委托貸款、集團資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關聯(lián)借貸業(yè)務時，要透過現象看本質，準確判斷其是否屬于關聯(lián)債權投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務機關的納稅調整。

某房地產開發(fā)企業(yè)A企業(yè)于2018年11月成立，注冊資本為2000萬元，截至2020年6月，注冊資本一直沒有到位，實收資本為0。2020年5月底，主管稅務機關在金稅三期系統(tǒng)中查詢A企業(yè)匯算清繳數據時發(fā)現，企業(yè)財務報表中出現大額財務費用。2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳列支財務費用20多萬元，到2020年第一季度企業(yè)財務費用則高達300多萬元。

通常情況下，企業(yè)財務費用是由利息支出構成的，A企業(yè)在注冊資本尚未到位的情況下有大額利息支出，很可能存在涉稅風險。比如，財務費用中包含股東應認繳的注冊資本所承擔的利息支出，金不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；在進行成本核算時，可能存在費用化利息支出和資本化利息支出劃分不清的問題。

經過進一步了解，A企業(yè)于2019年12月向某金融機構借款5億元，用于保證企業(yè)正常經營，因而產生大量財務費用。稅務人員從企業(yè)注冊資本金額、日常經營等方面進行分析，認為A企業(yè)大量財務費用的背后，可能存在稅務風險。從特別納稅調整角度來看，還可能存在資本弱化的嫌疑。A企業(yè)的注冊資本為2000萬元，且遲遲沒有到位，其順利獲得金融機構5億元借款的背后，很可能存在關聯(lián)企業(yè)擔保、委托貸款等情況。

根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）規(guī)定，關聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資都屬于關聯(lián)債權投資，要計算其關聯(lián)債資比，只有在特定比例范圍內的利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，即使從形式上看，A企業(yè)的借款直接來自于金融機構而非關聯(lián)方，但實質上仍屬于關聯(lián)債權投資，A企業(yè)仍存在資本弱化的風險。資本弱化指企業(yè)通過加大借貸款（債權性籌資）而減少股份資本（權益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為，是稅務機關反避稅調查的重點內容之一。

從事房地產、風電等行業(yè)的企業(yè)資金用量較大，自有資金往往不能滿足其生產經營的需要，因而發(fā)生關聯(lián)借貸業(yè)務的頻率較高。值得關注的是，關聯(lián)企業(yè)資金融通的形式越來越多樣，比如關聯(lián)方委托貸款、集團資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關聯(lián)借貸業(yè)務時，需要透過現象看本質，準確判斷其是否屬于關聯(lián)債權投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務機關的納稅調整。同時，企業(yè)在報送同期資料時，如果關聯(lián)債資比例超過規(guī)定標準，且利息費用要在稅前扣除，應當準備好資本弱化特殊事項文檔，向稅務機關證明其業(yè)務符合獨立交易原則，或對本企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的情況予以說明，否則很容易引發(fā)稅務風險。

關聯(lián)購買方稅負低可能轉移利潤

企業(yè)與低稅地區(qū)關聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風險特征的，屬于稅務機關重點關注的情況。建議企業(yè)在制定轉讓定價政策時，既要關注關聯(lián)交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。

制藥企業(yè)B企業(yè)為國內某知名制藥集團的全資子公司，主要進行中成藥針劑和沖劑類的制造。從金稅三期系統(tǒng)的關聯(lián)申報信息和企業(yè)財務報表數據來看，B企業(yè)財務狀況良好，關聯(lián)購銷業(yè)務占比較大，并且隨著近些年關聯(lián)購銷比例的下降穗，企業(yè)的主營業(yè)務收入，凈利潤、所得稅額等指標均呈穩(wěn)步上升趨勢。

經與企業(yè)財務人員的深入溝通，稅務人員了解到，B企業(yè)需要按照集團公司要求生產特定種類的藥品，主要原材料從集團公司購進，關聯(lián)購進比例最高時接近60%；生產的大部分產品銷售給西部地區(qū)的關聯(lián)公司，關聯(lián)銷售比例最高時超過70%。同時，B企業(yè)只零星采購一些備品備件和低值易耗品，無其他大宗交易。

稅務人員通過比較B企業(yè)購銷情況后發(fā)現，其關聯(lián)購進的原材料與非關聯(lián)購進的原材料不同，關聯(lián)銷售的產品與非關聯(lián)銷售的產品也不同，在企業(yè)內部無法找到合理的內部非關聯(lián)購銷價格。僅從價格角度來看，無法確定企業(yè)是否存在轉讓定價的可能。進一步分析企業(yè)的利潤水平，B企業(yè)并未出現長期虧損、微利或跳躍性盈利的情況，生產經營情況和盈利狀況良好。

截至案例分析時，稅務機關尚未將B企業(yè)的利潤水平與同行業(yè)利潤水平進行比較。但值得關注的是，購買B企業(yè)藥品的關聯(lián)公司位于西部地區(qū)，享受西部大開發(fā)企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，還享受民族自治地方的其他稅收優(yōu)惠政策，實際稅負明顯低于B企業(yè)。從集團公司層面分析，企業(yè)存在通過關聯(lián)購銷轉移利潤的動力。

其實，集團公司通過關聯(lián)購銷業(yè)務調整交易價格，將利潤轉移至低稅率國家或地區(qū)的情況時有發(fā)生。根據《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）規(guī)定，企業(yè)與低稅地區(qū)關聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風險特征的，屬于稅務機關應當重點關注的情況。建議企業(yè)在制定轉讓定價政策時，既要關注關聯(lián)交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。除了關聯(lián)企業(yè)間名義稅率的差異外，如果關聯(lián)購銷業(yè)務中的某關聯(lián)方出現連續(xù)虧損、大額虧損，或是享受當地政府提供的財政返還政策等，導致其實際稅負顯著低于交易中的其他關聯(lián)方，很可能存在通過關聯(lián)購銷業(yè)務轉移利潤的嫌疑，引起稅務機關的重點關注。

境內外關聯(lián)勞務多可能并不合理

企業(yè)在與關聯(lián)方發(fā)生勞務業(yè)務時，通常需要考慮該勞務的受益性，進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務機關通常會從關聯(lián)勞務的內容、目的、方式、成果、功能風險和主觀意愿等方面進行重點分析。

制造企業(yè)C企業(yè)是一家中外合資企業(yè)，中方股東和外方股東各持股50%。由于C企業(yè)生產的產品專業(yè)性較強、對技術要求較高，所以在日常生產過程中需要同外方股東在生產工藝、技術指導等方面進行較為頻繁的聯(lián)系，源每年與集團內多家公司簽訂技術服務咨詢協(xié)議，并固定向境外關聯(lián)公司支付咨詢服務費。僅2018年一年，C企業(yè)的關聯(lián)勞務費用就高達8000多萬元人民幣。

稅務機關在深入調查后了解到，C企業(yè)接受的關聯(lián)勞務中有約四成為境外勞務，涉及制造工藝領域內的業(yè)務支持、戰(zhàn)略協(xié)助等，包括生產前期準備支持、研發(fā)支持、信息服務、銷售指導以及商業(yè)投資等業(yè)務能力的培養(yǎng)，境外關聯(lián)方根據工作地點、工作時長和工作量等指標劃分中國境內外所得，按照核定征收的方式繳納非居民企業(yè)所得稅。其余六成境內勞務，內容均涉及制造工藝和業(yè)務支持，境內關聯(lián)方分布在上海、大慶等地。

分析會上，與會人員一致認為，由于C企業(yè)關聯(lián)勞務支出較大，且同時涉及境內、境外關聯(lián)勞務業(yè)務，稅務機關需要對其接收關聯(lián)勞務的情況進行細致的梳理、分析，并開展受益性測試，全面考量其關聯(lián)勞務費用在稅前扣除的合規(guī)性。

根據6號公告的規(guī)定，受益性勞務指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務活動。因此，企業(yè)在與關聯(lián)方發(fā)生勞務業(yè)務時，通常需要考慮該勞務的受益性，并進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務機關通常會從關聯(lián)勞務的內容、目的、方式、成果、功能風險和主觀意愿等方面進行重點分析。如果企業(yè)接受的勞務是非受益性勞務，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額實施特別納稅調整。