背景介紹

英語里有句諺語：這個(gè)世界上只有兩件事情是確定的：死亡和交稅。對于絕大部分的老百姓來說，這似乎就是真理。但是對于那些神通廣大的跨國公司和富裕人士來說，這個(gè)說法卻未必正確。維京群島、開曼群島、百慕大群島、巴拿馬、盧森堡……這些都是我們耳熟能詳?shù)目鐕髽I(yè)的“避稅天堂”。根據(jù)英國一家研究機(jī)構(gòu)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，全世界主要國家為了避稅而轉(zhuǎn)移到避稅天堂的總資產(chǎn)達(dá)21萬億美元。

據(jù)法新社消息，16日，美國快餐連鎖巨頭麥當(dāng)勞將向法國支付12.45億歐元（約87億元人民幣），以避免因逃稅行為被刑事起訴。這是迄今為止法國與納稅方達(dá)成的金額最高的逃稅糾紛和解協(xié)議。

巴黎法院確認(rèn)批準(zhǔn)麥當(dāng)勞支付5.08億歐元公益罰款。今年5月，麥當(dāng)勞已與法國稅務(wù)機(jī)構(gòu)達(dá)成協(xié)議，同意補(bǔ)繳7.37億歐元稅款，以了結(jié)因涉嫌逃稅而面臨的調(diào)查。

麥當(dāng)勞16日發(fā)布聲明稱，樂見此法律糾紛告終，承諾“盡一切努力遵守法律”。

據(jù)悉，麥當(dāng)勞在法國的這起稅務(wù)糾紛案件可以追溯到8年前。法國稅務(wù)機(jī)構(gòu)2014年開始調(diào)查麥當(dāng)勞在法國的稅務(wù)問題，懷疑麥當(dāng)勞在2009年至2020年期間以不正當(dāng)方式將其在法國的收入轉(zhuǎn)至設(shè)在盧森堡的歐洲母公司名下，人為降低在法國的應(yīng)稅收入。

麥當(dāng)勞的法國官網(wǎng)顯示，法國是麥當(dāng)勞最受歡迎的國家之一，公司在該國約有1500家餐廳。在這些餐廳中，大部分是向麥當(dāng)勞支付品牌使用費(fèi)、信息技術(shù)系統(tǒng)使用費(fèi)、餐廳裝修費(fèi)和員工培訓(xùn)費(fèi)的特許經(jīng)營餐廳。

麥當(dāng)勞只是在歐洲面臨稅務(wù)調(diào)查的幾家跨國公司之一，這些公司都被指控通過在業(yè)務(wù)部門之間使用特許權(quán)使用費(fèi)來轉(zhuǎn)移利潤或其他方式進(jìn)行避稅。在眾多被調(diào)查的公司中，一些案件在歐洲的法庭上受到了嚴(yán)厲的對待。

其實(shí)在2018年，歐盟監(jiān)管機(jī)構(gòu)曾放棄了對麥當(dāng)勞在盧森堡稅務(wù)安排進(jìn)行的類似的調(diào)查，稱麥當(dāng)勞的做法是合法的，因?yàn)槠渥龇ú⑽唇o麥當(dāng)勞帶來相對于在盧森堡運(yùn)營的其他公司的不公平優(yōu)勢。

然而，法國卻在一些類似的案件中取得了成功。2019年，做出上述判決的同一金融檢察官與谷歌達(dá)成協(xié)議，要求谷歌支付超過9.65億歐元的補(bǔ)稅和罰款，以解決其在法國的稅務(wù)糾紛。

常見跨國公司七類避稅路徑

一、搭橋術(shù)，借道第三方搭橋轉(zhuǎn)移利潤

搭橋技術(shù)的實(shí)質(zhì)是通過在跨國交易中介入第三方來實(shí)現(xiàn)避稅的目的。常見的有利用避稅地倒置收購、構(gòu)造“導(dǎo)管公司”或“踏腳石”公司等三種操作形式。

一是“走出去”企業(yè)利用避稅地倒置收購轉(zhuǎn)移投資方居民身份，實(shí)現(xiàn)避稅。

通常是“走出去”企業(yè)將其投資方身份變更為外籍，然后在避稅地設(shè)立控股公司來倒置收購實(shí)體企業(yè)，使境內(nèi)實(shí)體企業(yè)變身為境外直接投資，進(jìn)而將在我國納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移甚至進(jìn)行全球避稅。如某公司籌劃在香港上市，首先將某一位主要股東變更為外籍，然后在英屬維爾京設(shè)立投資公司，再在開曼、英屬維爾京、香港設(shè)立四層公司架構(gòu)，以在開曼設(shè)立的控股公司為上市主體，進(jìn)行返程投資，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)和股東整體稅負(fù)最小化的目的，甚至出現(xiàn)有些大額收入全球不征稅的現(xiàn)象。

二是在避稅地設(shè)立“導(dǎo)管”或“踏腳石”公司，通過控制資金流或受益所有人身份，實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移或?yàn)E用稅收協(xié)定。

跨國公司通過虛設(shè)業(yè)務(wù)，將避稅地“導(dǎo)管”公司變成業(yè)務(wù)交易方以控制資金流，造成母子公司利潤走勢一致的假象，為境內(nèi)企業(yè)虧損或微利找到 “合理”理由；或者通過在與我國有稅收協(xié)定的特定第三方設(shè)立“踏腳石”公司，來套用稅收協(xié)定，以享受相關(guān)的稅收協(xié)定待遇。

三是在避稅地籌建投資性公司，為間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓“暗度陳倉”。

跨國公司在初始構(gòu)建架構(gòu)時(shí)會籌劃避稅地投資性公司，當(dāng)需要轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)時(shí)只要將相應(yīng)的投資性公司直接轉(zhuǎn)讓即可達(dá)到目的。該方式隱蔽性強(qiáng)，不僅方便撤資、減少轉(zhuǎn)讓手續(xù)，還可能避免轉(zhuǎn)讓交易被一般反避稅調(diào)查。

二、重復(fù)術(shù)，多種計(jì)費(fèi)增加稅前扣除

重復(fù)技術(shù)即通過不同途徑對同一事項(xiàng)進(jìn)行多次處理，一般有三種操作方式。

一是通過多頭簽訂框架式合同，模糊費(fèi)用邊界實(shí)現(xiàn)重復(fù)收費(fèi)。

跨國公司通過簽署多份內(nèi)容寬泛但實(shí)際上缺乏明確服務(wù)項(xiàng)目及計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)指向的框架性管理服務(wù)合同，或者通過模糊組織架構(gòu)內(nèi)相關(guān)方的功能定位、增加管理級，對境內(nèi)企業(yè)實(shí)施多頭管理和重復(fù)收費(fèi)。例如，常州某公司同時(shí)與集團(tuán)母公司、上?？偛?、蘇州銷售公司簽訂服務(wù)協(xié)議。從表面上看，這三份框架性協(xié)議內(nèi)容各不相同，但實(shí)際上后兩份協(xié)議的內(nèi)容被集團(tuán)母公司的大協(xié)議所涵蓋，即存在重復(fù)收費(fèi)和多頭收費(fèi)，使得常州公司費(fèi)用大幅增長，造成連續(xù)虧損。

二是通過變造無形資產(chǎn)交易費(fèi)用名目，在不同事項(xiàng)中重復(fù)收取同一交易實(shí)質(zhì)的費(fèi)用。

近年來，一些跨國企業(yè)以“委托開發(fā)費(fèi)”的形式，讓境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)共同開發(fā)方的義務(wù)，但不讓其享有相關(guān)權(quán)益，卻仍要求境內(nèi)企業(yè)以技術(shù)使用方的身份支付特許權(quán)使用費(fèi)，這一新動向目前漸成趨勢。

三是鉆取稅收政策空子，使同一費(fèi)用實(shí)現(xiàn)重復(fù)稅前扣除或?yàn)E用稅收優(yōu)惠。

比如，部分跨國公司一方面通過關(guān)聯(lián)銷售關(guān)鍵部件、派遣技術(shù)人員等方式“助力”境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)高新技術(shù)產(chǎn)品，使其享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠，另一方面卻又向其重復(fù)收取特許權(quán)使用費(fèi)。再比如，一些境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在避稅地或低稅率地虛設(shè)業(yè)務(wù)，增加向關(guān)聯(lián)方支付的設(shè)計(jì)費(fèi)等前期工程費(fèi)用，推高開發(fā)成本，不但減少所得稅，同時(shí)在計(jì)算土地增值稅時(shí)再享受加計(jì)扣除20%的稅收優(yōu)惠。這種行為不僅在開發(fā)前期就轉(zhuǎn)移利潤，而且還導(dǎo)致多個(gè)稅種整體的稅收流失。

三、隱形術(shù)，隱形關(guān)聯(lián)交易避開關(guān)注

隱形技術(shù)是指在關(guān)聯(lián)交易中增加非關(guān)聯(lián)的中間環(huán)節(jié)，或者將不合理的關(guān)聯(lián)交易隱蔽化，構(gòu)成隱形關(guān)聯(lián)交易，避開稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。其常見操作方式有以下三種。

一是利用合同拆分構(gòu)建隱形關(guān)聯(lián)交易。

該方式常見于大型設(shè)備制造集團(tuán)，母公司具備成套設(shè)備生產(chǎn)優(yōu)勢更容易獲得定單，但從成本角度考慮，母公司將總合同拆分，并要求由子公司與第三方客戶簽訂單項(xiàng)合同，但交易價(jià)格仍由母公司控制，所以該交易實(shí)質(zhì)上是子公司銷售給母公司，再由母公司把設(shè)備整合，統(tǒng)一銷售給第三方，交易本質(zhì)屬于關(guān)聯(lián)銷售。

二是通過刻意抵消，控制產(chǎn)品價(jià)格和隱蔽費(fèi)用支付。

關(guān)聯(lián)方之間存在多項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，可能會選擇“收”、“支”相抵的做法，即以境內(nèi)企業(yè)應(yīng)向關(guān)聯(lián)方收取的收入來抵消應(yīng)向關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，使得境內(nèi)企業(yè)及關(guān)聯(lián)方均逃避了在我國的納稅義務(wù)。例如，常州某公司與境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的款項(xiàng)結(jié)算是以常州公司應(yīng)收取貨款抵消應(yīng)支付服務(wù)費(fèi)后的金額為準(zhǔn)，服務(wù)費(fèi)以貨款的2%計(jì)算。那么常州公司在獲取100萬銷售收入時(shí)，僅入賬98萬元，從而減少了常州地區(qū)的增值稅；而關(guān)聯(lián)企業(yè)也因少計(jì)勞務(wù)收入，減少了當(dāng)?shù)氐臓I業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

三是通過隱性融資侵蝕稅基甚至擾亂金融秩序。

隱性融資主要指通過預(yù)收、延付或應(yīng)付不付等方式實(shí)現(xiàn)資金實(shí)際意義上的跨境流動，形成與關(guān)聯(lián)公司的隱性債務(wù)，造成企業(yè)非正常的利息支出，并通過調(diào)節(jié)支付時(shí)間獲得人民幣升值的收益，甚者擾亂金融秩序。

四、轉(zhuǎn)化術(shù)，轉(zhuǎn)化表面形式以少繳稅款

轉(zhuǎn)化技術(shù)是跨國公司采用最多的避稅手段之一。在受到各種法律法規(guī)限制的情況下，跨國公司主要通過以下三種方式，將貿(mào)易類型、勞務(wù)性質(zhì)、合同內(nèi)容或雇傭形式等進(jìn)行各種轉(zhuǎn)化，以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤和少繳稅款的目的。

一是將征收預(yù)提所得稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為不予征稅或征收率較低的勞務(wù)項(xiàng)目。

非貿(mào)易交易中發(fā)生的境外勞務(wù)不予征稅，發(fā)生的境內(nèi)勞務(wù)按照核定利潤率或協(xié)定待遇征稅，實(shí)際征收率均低于預(yù)提所得稅稅率。一些跨國公司為了減少或取消預(yù)提所得稅的支付，將需要征收預(yù)提所得稅的項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為不予征稅或征收率較低的勞務(wù)項(xiàng)目，以傭金項(xiàng)目尤為突出。

二是將母公司派遣員工轉(zhuǎn)化為子公司雇員形式。

境外母公司將派遣員工到境內(nèi)子公司任職的方式轉(zhuǎn)化為應(yīng)子公司要求任職的雇員方式，形式上滿足子公司是“雇主“，實(shí)質(zhì)上外派人員接受的是母公司的指令，從而合理合法地將外籍個(gè)人的高額工資完全轉(zhuǎn)嫁給子公司，減少了境內(nèi)公司的利潤，也變相減少了母公司的費(fèi)用。

三是變更公司組織形式，以規(guī)避非居民稅收。

近年來，個(gè)別跨國公司利用合資企業(yè)與合作企業(yè)間利潤分配的標(biāo)準(zhǔn)差異，變更公司組織形式，針對以前年度未分配利潤，改變向外方的利潤分配比例，規(guī)避股息預(yù)提所得稅。

五、拆分術(shù)，將所得分割調(diào)整利潤

拆分技術(shù)，指在合法、合理的情況下，使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多的納稅人之間進(jìn)行分割，或者將一份整體合同按照內(nèi)容或性質(zhì)拆分為“無關(guān)”的合同，以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤和整體稅負(fù)最小化的目的。其操作有三種形式。

一是拆分企業(yè)職能，實(shí)現(xiàn)區(qū)域間利潤轉(zhuǎn)移。

跨國公司通過調(diào)整職能分布，將集團(tuán)內(nèi)產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈重組，在達(dá)到協(xié)同效應(yīng)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域間利潤轉(zhuǎn)移。例如，常州某公司自2008年以來大幅下降的毛利率與其快速增長的銷售不成比例。經(jīng)調(diào)查，常州公司承擔(dān)全部生產(chǎn)功能，上海公司僅負(fù)責(zé)銷售，而兩企業(yè)之間的毛利分配比例與其承擔(dān)的職能并不匹配。因上海公司有稅率優(yōu)惠，出于集團(tuán)稅收籌劃需要，常州公司故意將利潤轉(zhuǎn)移到上海公司。值得注意的是，目前“走出去”企業(yè)也在通過這種方式避稅。

二是利用關(guān)閉企業(yè)方式實(shí)現(xiàn)功能剝離，避免功能補(bǔ)償，逃避監(jiān)管。

跨國公司利用關(guān)閉在華制造企業(yè)實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)制造功能剝離后，功能剝離的補(bǔ)償客體將不存在，既避免了功能補(bǔ)償，又可能逃避相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。在我國現(xiàn)有的特別納稅調(diào)整相關(guān)政策對功能重組補(bǔ)償尚未明確規(guī)范的條件下，此方式無疑給稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增添了更大難度。

三是將貿(mào)易合同拆分為貿(mào)易合同與非貿(mào)易合同。

一份貿(mào)易合同經(jīng)過稅收籌劃，可以達(dá)到最大節(jié)稅效果。合同拆分在保證整體合同金額不變的大前提下，不僅可以將整個(gè)合同金額分拆到貿(mào)易合同與非貿(mào)易合同中，而且還可以通過對非貿(mào)易合同的籌劃，使得交易產(chǎn)生的稅負(fù)最小化。

六、捆綁術(shù)，成員捆綁考慮減少集團(tuán)稅負(fù)

捆綁技術(shù)是一種配置組合策略，可以起到調(diào)節(jié)稅負(fù)的作用。捆綁技術(shù)的實(shí)質(zhì)，是把兩個(gè)或兩個(gè)以上的集團(tuán)內(nèi)成員進(jìn)行綜合考慮，通過總部控制的方式捆綁在一起，使集團(tuán)整體稅負(fù)最小化。其常見模式有以下三種。

一是母公司控制產(chǎn)業(yè)重組決策，子公司收益與功能風(fēng)險(xiǎn)不匹配。

跨國集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行產(chǎn)業(yè)鏈重組，由于母公司的強(qiáng)勢決策，在母公司并沒有對產(chǎn)業(yè)重組做出足夠的合理補(bǔ)償?shù)那闆r下，由定位為契約生產(chǎn)商的子公司獨(dú)自承擔(dān)產(chǎn)業(yè)鏈整合所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和虧損。例如，某常州公司 2008-2009年虧損，2010年微利，但銷售規(guī)模不斷擴(kuò)大。經(jīng)調(diào)查，2010年其所屬集團(tuán)將北京公司的一條生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移至常州公司，由于新生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移需要適應(yīng)和調(diào)整，使得一段時(shí)間的良品率較低，導(dǎo)致企業(yè)2010年前兩個(gè)季度生產(chǎn)成本增加，利潤異常。集團(tuán)產(chǎn)業(yè)重組帶來的損失全部由常州公司承擔(dān)。

二是集團(tuán)內(nèi)成員捆綁分?jǐn)傎M(fèi)用，達(dá)到整體稅負(fù)最小化。

由于目前中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的法律并不詳盡、概念模糊，而且特別納稅調(diào)整并不關(guān)注內(nèi)關(guān)聯(lián)，同時(shí)跨國公司的價(jià)值鏈整合將高附加值勞務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一化管理，這些都使得集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)成為稅收籌劃的利器?？鐕静粌H可以通過簽訂一攬子勞務(wù)合同進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)傓D(zhuǎn)移利潤，也可以將某一區(qū)域成員劃歸地區(qū)總部進(jìn)行勞務(wù)管理并分?jǐn)傎M(fèi)用，使得區(qū)域利潤在總部匯總，形成地區(qū)整體稅負(fù)最小化。

三是跨國公司貿(mào)易內(nèi)部化趨勢愈發(fā)明顯。

跨國公司內(nèi)部交易的利益原則，即獲利動機(jī)并不一定是以一次性交易為基礎(chǔ)，而往往以綜合交易為基礎(chǔ)。內(nèi)部貿(mào)易的產(chǎn)品和服務(wù)的定價(jià)根據(jù)跨國公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)而制定，在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上使各自的利益得到滿足，并可減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資金配置，逃避東道國的價(jià)格控制，避免外匯匯率風(fēng)險(xiǎn)和東道國的外匯管制。

七、虛擬術(shù)，虛擬業(yè)務(wù)直接侵蝕稅基

虛擬技術(shù)的核心是 “虛”，即通過虛擬的業(yè)務(wù)操作來虛增成本費(fèi)用，直接侵蝕稅基。其操作有三種方式。

一是虛構(gòu)境外勞務(wù)，羅織虛列費(fèi)用。

跨國公司通過虛構(gòu)向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供管理、咨詢、代理等稅務(wù)機(jī)關(guān)難以核查其價(jià)值的高附加值業(yè)務(wù)，要求境內(nèi)企業(yè)甚至集團(tuán)內(nèi)其他關(guān)聯(lián)公司支付高額費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤和少繳稅款的目的。例如，某市通過情報(bào)交換手段核查一項(xiàng)集團(tuán)內(nèi)咨詢公司提供境外咨詢勞務(wù)的真實(shí)性時(shí)，通過向澳門發(fā)出專項(xiàng)情報(bào)獲取的信息，證實(shí)境內(nèi)企業(yè)以支付境外企業(yè)咨詢服務(wù)費(fèi)為名，虛列服務(wù)費(fèi)，意圖轉(zhuǎn)移利潤、逃避在中國境內(nèi)的納稅義務(wù)。

二是虛構(gòu)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，減少企業(yè)和個(gè)人雙重稅負(fù)。

在某市系列傭金案件的調(diào)查中，我們發(fā)現(xiàn)對外支付傭金然后資金回流成為一些中小企業(yè)進(jìn)行避稅的新手段：一般是境內(nèi)企業(yè)預(yù)先與境外企業(yè)或個(gè)人溝通好，由境內(nèi)企業(yè)以傭金名義將款項(xiàng)支付到境外，再由境外企業(yè)或個(gè)人以現(xiàn)金或轉(zhuǎn)賬形式將款項(xiàng)返還到境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人名下，從而達(dá)到同時(shí)減少企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的雙重目的。

三是虛化投資身份，依靠投資地的特點(diǎn)逃避監(jiān)管。

外資企業(yè)的實(shí)際投資方，為了虛化投資身份，除了直接通過常見的避稅地或低稅率地投資，現(xiàn)在還出現(xiàn)了借道一些不常見的無協(xié)定避稅地（如圣基茨和尼維斯、馬紹爾群島）或發(fā)達(dá)國家（如英國、加拿大）進(jìn)行間接投資。實(shí)際投資方選擇無協(xié)定地區(qū)或發(fā)達(dá)國家特殊政策區(qū)域作為直接投資地，或是利用稅企信息不對稱，或是利用發(fā)達(dá)國家的名義利率等作掩護(hù)，以達(dá)到逃避我國納稅義務(wù)的目的，甚至進(jìn)行全球避稅。

經(jīng)濟(jì)學(xué)人觀點(diǎn)

由于避稅天堂的存在，世界各國政府都遭受了不同程度的財(cái)富和稅收收入的流失。比如歐洲地區(qū)大約有2.6萬億美元的可移動金融財(cái)富（主要包括公司股票，債券等金融資產(chǎn)）藏在離岸避稅天堂，占到其總財(cái)富的10%。俄羅斯和海灣地區(qū)國家（沙特，科威特等）有一半的財(cái)富藏在離岸的避稅天堂。目前全世界在離岸避稅中心的金融財(cái)富達(dá)7.6萬億美元，占全世界總財(cái)富的8%。而這些被轉(zhuǎn)移去避稅天堂的財(cái)富讓全世界各國政府損失了接近2000億美元左右的稅收收入。