一、不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款是否優(yōu)先于以相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)？

1、司法實(shí)踐

不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款均產(chǎn)生于人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之后，系為處置涉案抵押物而產(chǎn)生的費(fèi)用。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國擔(dān)保法>若干問題的解釋》第七十四條：“抵押物折價(jià)或者拍賣、變賣所得的價(jià)款，當(dāng)事人沒有約定的，按下列順序清償：（一）實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的費(fèi)用；（二）主債權(quán)的利息；（三）主債權(quán)”的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的費(fèi)用應(yīng)優(yōu)先于主債權(quán)本息，故不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)從抵押物變現(xiàn)款中先行支出，再清償?shù)盅簷?quán)人的主債權(quán)本息。（參見江蘇省泗洪縣人民法院民事 判 決 書（2021）蘇1324民1085號(hào)）

2、征稅實(shí)踐

《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于市政協(xié)七屆一次會(huì)議第20210039號(hào)提案答復(fù)的函》深圳市稅務(wù)局認(rèn)為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定的稅款所指的是納稅人的歷史欠稅，而不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款類似于拍賣費(fèi)用，因司法拍賣而產(chǎn)生，屬司法拍賣的必要支出，因此不適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條的清償順位規(guī)則，應(yīng)當(dāng)從拍賣價(jià)款中優(yōu)先受償。“先稅后證”是法律規(guī)定的稅收征繳程序，只要不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)未全額繳納，則不允許辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶登記，而不論司法拍賣款項(xiàng)清償完擔(dān)保的債權(quán)后可否足額繳納稅款。

二、不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款是否包括企業(yè)所得稅？

1、若被執(zhí)行人是法人企業(yè)，不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款包括企業(yè)所得稅。

《國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局 湖南省高級人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅事項(xiàng)辦理的意見>的通知》（湘稅發(fā)〔2021〕54號(hào)）第四條規(guī)定，人民法院應(yīng)在拍賣公告中公示不動(dòng)產(chǎn)拍賣產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費(fèi)及承擔(dān)方式，具體包括應(yīng)繳稅（費(fèi)）金額和計(jì)算方式、法定納稅（費(fèi)）義務(wù)人、繳納期限等信息。交易雙方應(yīng)按照稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)，被執(zhí)行人繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅費(fèi)，買受人繳納契稅、印花稅等稅費(fèi)。人民法院應(yīng)落實(shí)稅法關(guān)于由相應(yīng)主體依法承擔(dān)稅費(fèi)的規(guī)定，不得在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，以提升拍賣實(shí)效，更好維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益。

2、但企業(yè)所得稅是由被執(zhí)行的法人企業(yè)承擔(dān)，與買受人無關(guān)。

福建省稅務(wù)局在2019-11-19回答納稅人的咨詢時(shí)，答復(fù)“納稅人是拍賣資產(chǎn)受讓人，無需就此項(xiàng)資產(chǎn)交易繳納企業(yè)所得稅，也沒有替資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將拍賣資產(chǎn)收入計(jì)入應(yīng)稅收入總額，按規(guī)定計(jì)算、申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。”

三、進(jìn)入破產(chǎn)清算后，抵押權(quán)物變現(xiàn)款先行支出的稅款，其中企業(yè)所得稅該如何計(jì)算？

不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)從抵押物變現(xiàn)款中先行支出，再清償?shù)盅簷?quán)人的主債權(quán)本息。

不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款對被執(zhí)行人而言，破產(chǎn)管理人需要為其繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅費(fèi)。

其中不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅都是很確定的數(shù)據(jù)，而且可以與該擔(dān)保債權(quán)所對應(yīng)的抵押物（不動(dòng)產(chǎn)）直接一一對應(yīng)。但是企業(yè)所得稅的計(jì)算繳納是將拍賣資產(chǎn)收入計(jì)入應(yīng)稅收入總額，結(jié)合當(dāng)期的成本、費(fèi)用、損失和未彌補(bǔ)的虧損，按年（或按清算期）申報(bào)。

如何計(jì)算出該不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，再考慮從抵押物變現(xiàn)款中先行扣除包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅和計(jì)算出來的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，最后清償?shù)盅簷?quán)人的主債權(quán)本息。

有的人說這個(gè)太難了，現(xiàn)實(shí)有個(gè)案例，抵押權(quán)人A先推動(dòng)法院拍買一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)a，結(jié)果把未彌補(bǔ)的虧損全用完了，造成抵押權(quán)人B拍買其擔(dān)保債權(quán)對應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)B，就得本次拍買款扣減過戶環(huán)節(jié)稅費(fèi)（增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅等）后按25%繳納企業(yè)所得稅，最后抵押權(quán)人B得到的債權(quán)清償款就打了75折。再考慮個(gè)人所得稅是不是還要再扣一道，抵押權(quán)人B得到的債權(quán)清償款在75折的基礎(chǔ)上再打8折。

其實(shí)這個(gè)理解是不對的，人民法院裁定受理破產(chǎn)申請后，企業(yè)終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算處理。對于經(jīng)營期內(nèi)未預(yù)繳的企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)按規(guī)定預(yù)繳申報(bào)，并自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳，產(chǎn)生稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。管理人可通過電子稅務(wù)局或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)廳進(jìn)行清算備案。清算期間無需進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)。清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，以整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得，進(jìn)行清算申報(bào)。

抵押權(quán)人A與抵押權(quán)B為處置涉案抵押物而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，是在清算期內(nèi)一并計(jì)算的，不存在誰先拍買、誰就可先彌補(bǔ)虧損少交企業(yè)所得稅的情形發(fā)生。

進(jìn)入破產(chǎn)清算后，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：（一）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（二）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；（四）依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；（五）計(jì)算并繳納清算所得稅；（六）確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

單一的抵押物處置所得，在清算期間無需進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)，而是整個(gè)清算期全部資產(chǎn)（含抵押物和未設(shè)定抵押權(quán)的資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，再加上確認(rèn)的債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失，結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用，再依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得。

破產(chǎn)企業(yè)都破產(chǎn)了，一大堆壞賬，確認(rèn)債權(quán)清理的過程中會(huì)發(fā)現(xiàn)很多債權(quán)可以按《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（ 國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告）申報(bào)資產(chǎn)損失，資產(chǎn)損失可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除，那里還有什么清算所得應(yīng)納企業(yè)所得稅呢？

如果真的還有應(yīng)納企業(yè)所得稅，如何計(jì)算實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)對應(yīng)的企業(yè)所得稅?這時(shí)候可以按照某項(xiàng)抵債資產(chǎn)的拍買收入占全部企業(yè)所得稅的收入占比乘以已計(jì)算繳納的清算所得稅，計(jì)算該抵押資產(chǎn)拍買對應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅，并從抵押物拍賣變現(xiàn)款中予以扣減后再清償?shù)盅簷?quán)人的主債權(quán)本息，這樣才能維護(hù)擔(dān)保債權(quán)人的合法權(quán)益。