一項(xiàng)銷售行為認(rèn)定為混合銷售以后，如何判斷“為主”和選擇“從主”適用稅率的問題，一直是稅收征管實(shí)踐中的難題。目前，既有按營業(yè)執(zhí)照登記的企業(yè)經(jīng)營主業(yè)確認(rèn)的，也有按稅務(wù)登記的主營業(yè)務(wù)或一般納稅人登記的主營業(yè)務(wù)類別確認(rèn)的；既有按年銷售額占比選擇“從主”的，也有按單筆銷售額占比選擇“從主”的。然而每個方法都存在著問題和不足，權(quán)衡利弊，筆者主張按單筆銷售額占比的方法判斷與選擇“從主”，不僅簡便易行，而且更符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其存在的“套利”問題，可通過加強(qiáng)稅收征管，出臺混合銷售反避稅規(guī)定加以解決。

一、相關(guān)政策規(guī)定

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”第三款明確：“本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā)）基本沿襲了《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，即：第四十條第一款規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”該條第二款明確：“本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”

2019年11月27日公布的《增值稅法（征求意見稿）》雖然沒有出現(xiàn)“混合銷售”字眼，但是實(shí)質(zhì)上延續(xù)了“混合銷售”從主納稅的理念，在第二十七條提出了“納稅人一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率”的立法意見。

那么，如何判斷“為主”呢？怎樣選擇“從主”呢？在以往的稅收征管實(shí)踐中，各地稅務(wù)部門對“為主”“從主”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，這不僅容易引發(fā)稅務(wù)局執(zhí)法風(fēng)險，也使得納稅人無所適從。

二、選擇與分析

（一）按營業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營主業(yè)“從主”

針對混合銷售如何“從主”計(jì)稅的確定，各地稅務(wù)局解答最多的是“按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)判定”，如原河北省國家稅務(wù)局、原海南省國家稅務(wù)局、原大連市國稅局等均作出了類似答復(fù)。

企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)，即營業(yè)執(zhí)照注明的經(jīng)營范圍，通常被各地稅務(wù)局選擇第一個經(jīng)營項(xiàng)目來確定是以銷售貨物還是以銷售服務(wù)為主，這樣可以方便稅企雙方界定混合銷售適用稅率。但是企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍通常范圍很廣，有的甚至橫跨第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)，尤其是2019年3月1日起全國啟用新版營業(yè)執(zhí)照，國家對企業(yè)的經(jīng)營范圍不限制類別，不限制字?jǐn)?shù)，在實(shí)際經(jīng)營中不一定以第一序位的經(jīng)營項(xiàng)目為主業(yè)，而且許多企業(yè)的主業(yè)也不只是一個經(jīng)營項(xiàng)目。

經(jīng)營范圍是指國家允許企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的商品類別、品種及服務(wù)項(xiàng)目，反映企業(yè)業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容和生產(chǎn)經(jīng)營方向，是企業(yè)業(yè)務(wù)活動范圍的法律界限，體現(xiàn)企業(yè)民事權(quán)利能力和行為能力的核心內(nèi)容?！镀髽I(yè)經(jīng)營范圍登記管理規(guī)定》（2015年8月27日國家工商行政管理總局令第76號公布）第三條規(guī)定：“經(jīng)營范圍是企業(yè)從事經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)當(dāng)依法經(jīng)企業(yè)登記機(jī)關(guān)登記。申請人應(yīng)當(dāng)參照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》選擇一種或多種小類、中類或者大類自主提出經(jīng)營范圍登記申請。對《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中沒有規(guī)范的新興行業(yè)或者具體經(jīng)營項(xiàng)目，可以參照政策文件、行業(yè)習(xí)慣或者專業(yè)文獻(xiàn)等提出申請。”因此，筆者認(rèn)為，營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍登記只是解決企業(yè)經(jīng)營范圍的合法性問題，經(jīng)營項(xiàng)目排序與納稅沒有必然關(guān)系，不然，納稅人都把適用低稅率的業(yè)務(wù)登記在營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍的首項(xiàng)了。因此，按營業(yè)執(zhí)照上登記的企業(yè)經(jīng)營范圍項(xiàng)目排序確定主業(yè)缺乏依據(jù)，有違實(shí)質(zhì)性原則，會帶來稅收風(fēng)險。

（二）按稅務(wù)登記的主營業(yè)務(wù)“從主”

《稅務(wù)登記管理辦法》第十六條規(guī)定：“稅務(wù)登記證件的主要內(nèi)容包括：納稅人名稱、稅務(wù)登記代碼、法定代表人或負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)經(jīng)營地址、登記類型、核算方式、生產(chǎn)經(jīng)營范圍（主營、兼營）、發(fā)證日期、證件有效期等。”因此，按稅務(wù)登記證記載的主營項(xiàng)目似乎也成為實(shí)務(wù)中“主業(yè)”選擇的一個標(biāo)準(zhǔn)。

《稅收征管法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)申報辦理稅務(wù)登記，當(dāng)經(jīng)營范圍有變更時，也是先變更工商登記，再辦理稅務(wù)登記變更。因此，稅務(wù)登記與工商登記的經(jīng)營范圍（經(jīng)營項(xiàng)目）是一致的，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)企業(yè)營業(yè)執(zhí)照注明的經(jīng)營范圍來確認(rèn)企業(yè)的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)模式，并實(shí)施納稅鑒定，對企業(yè)應(yīng)該繳納的稅種、稅目、稅率、征收方式等進(jìn)行確認(rèn)。營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍不分主營兼營，稅務(wù)登記的生產(chǎn)經(jīng)營范圍實(shí)際上也沒有嚴(yán)格的主營和兼營劃分。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕120號）曾經(jīng)作出“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”的規(guī)定，但該文件已被《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第33號）全文廢止。

因此，按稅務(wù)登記主營業(yè)務(wù)“從主”計(jì)稅缺乏政策法規(guī)依據(jù)，且同樣存在按營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營主業(yè)“從主”計(jì)稅的弊端。

（三）按一般納稅人登記的主營業(yè)務(wù)類別“從主”

2018年2月1日起施行的《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（以下簡稱《辦法》）規(guī)定，增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷售額超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除本辦法第四條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。在《辦法》附件1《增值稅一般納稅人登記表》中含有“納稅人類別”與“主營業(yè)務(wù)類別”欄目，其中“納稅人類別”有“企業(yè)、非企業(yè)性單位、個體工商戶、其他”4個勾選類別，“主營業(yè)務(wù)類別”也有“工業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)、其他”4個勾選項(xiàng)目?！掇k法》明確，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理納稅人登記資料后，受理人員將《增值稅一般納稅人登記表》信息與征管系統(tǒng)中的稅務(wù)登記信息進(jìn)行比對，如果信息一致，視為符合填列要求的，當(dāng)場登記。如果信息不一致或填報內(nèi)容不齊全視為不符合填列要求，應(yīng)當(dāng)場告知納稅人根據(jù)實(shí)際經(jīng)營情況變更稅務(wù)登記信息或重新填寫《增值稅一般納稅人登記表》。

從上述規(guī)定可見，《增值稅一般納稅人登記表》的相關(guān)信息亦來源于稅務(wù)登記信息，而相關(guān)稅務(wù)登記信息又來源于工商登記的營業(yè)執(zhí)照信息。一般納稅人填寫“納稅人類別”一般只能四選一，但“主營業(yè)務(wù)類別”可能是一項(xiàng)，也可能是兩項(xiàng)，甚至也存在三項(xiàng)、四項(xiàng)，如果實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及多項(xiàng)主營業(yè)務(wù)類型，那又該如何“從主”呢？

因而，無論是按營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍確定主業(yè)，還是按稅務(wù)登記經(jīng)營范圍確定主營，或者是按一般納稅人登記主營業(yè)務(wù)類別判斷主業(yè)，都存在同樣的難題和不確定性。

（四）按年銷售額占比“從主”

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，混合銷售行為視同銷售貨物的對象標(biāo)準(zhǔn)是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)，而國家稅務(wù)總局網(wǎng)站《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則釋義》解釋為“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”的具體標(biāo)準(zhǔn)是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā)）沿襲了這一規(guī)定，在第四十條明確：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”“本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”筆者認(rèn)為，這里說的“為主”，也應(yīng)該沿襲了“年貨物銷售額超過50%”標(biāo)準(zhǔn)。

上述按“年貨物銷售額”占比確定“從主”的辦法，是迄今為止最權(quán)威的解釋，也是目前最普遍的做法。但這個方法存在三個難題：

一是沒有明確年貨物銷售額計(jì)算的時期，是以上一個年度的年貨物銷售累計(jì)額計(jì)算，還是以當(dāng)年貨物銷售累計(jì)額計(jì)算？如果以上一個年度年貨物銷售累計(jì)額計(jì)算結(jié)果作為本年度執(zhí)行依據(jù)，畢竟會出現(xiàn)與本年度事實(shí)不符的情況；如果以當(dāng)年貨物銷售累計(jì)額計(jì)算占比作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，則實(shí)際操作上非常麻煩，因?yàn)檫@個年貨物銷售累計(jì)額只有到年度終了才能計(jì)算確定，年度中發(fā)生混合銷售若按預(yù)選的“為主”按銷售貨物繳納增值稅或按銷售服務(wù)繳納增值稅，那么年終年貨物銷售額占比結(jié)果與預(yù)選的發(fā)生改變，是否要對年度中的混合銷售計(jì)稅金額進(jìn)行調(diào)整？

二是無法解決多元經(jīng)營的沒有絕對主業(yè)的納稅人（即無論哪項(xiàng)銷售額都無法超過50%）無法完成混合銷售適用稅率的確定，也解決不了增值稅非稅收入占比超過50%的納稅人混合銷售的稅率確定問題。

三是按納稅人主業(yè)確定適用稅率會造成稅率適用與經(jīng)濟(jì)事實(shí)的嚴(yán)重背離。例如，某一般納稅人主業(yè)為提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，兼營運(yùn)輸專用設(shè)備銷售與使用培訓(xùn)。若將其銷售運(yùn)輸專用設(shè)備并同時提供培訓(xùn)服務(wù)的交易認(rèn)定為混合銷售，則按納稅人主業(yè)確定適用稅率的規(guī)則，該項(xiàng)交易適用的增值稅稅率既不是設(shè)備銷售所適用的13%，也不是培訓(xùn)服務(wù)所適用的6%，而是交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)適用的9%，這不僅與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)背離，同時也會造成開具的增值稅發(fā)票信息張冠李戴、名不副實(shí)。

（五）按單筆銷售額占比“從主”

按單筆銷售額占比確定主業(yè)，就是指按每次發(fā)生的一項(xiàng)銷售行為的主業(yè)判斷確定“從主”，即一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，哪個部分占比大，就按這個部分的適用稅率征稅。

這個方法簡單明了，且按一項(xiàng)銷售行為中的主業(yè)務(wù)來確定稅率，比按年銷售額占比“從主”更符合增值稅的基本原理。其缺點(diǎn)是容易產(chǎn)生制度性“套利”，誘發(fā)和導(dǎo)致稅收不遵從問題?；旌箱N售發(fā)生在同一客戶、且存在不同稅率或征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目（貨物、服務(wù)等）的一項(xiàng)銷售行為之中，按單筆銷售額占比確定“從主”，可能誘導(dǎo)企業(yè)通過合同定價、發(fā)票開具等形式達(dá)成默契，把高稅率應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額往低稅率應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到在不減少雙方利益（銷售總額等）的前提下少繳稅的目的。

三、結(jié)論與建議

綜上所述，五個判斷方法都存在一些問題和不足，其中前三個可稱為“照證登記法”，后兩個可稱為“金額比例法”。筆者認(rèn)為照證登記法實(shí)際上已無法按照記載事項(xiàng)確定主業(yè)，即使確定主業(yè)也難逃主觀臆斷的嫌疑，有違實(shí)質(zhì)性課稅的原則，而且多元經(jīng)營、多個主業(yè)或沒有絕對主業(yè)的情況下更會陷入困境。因此，不宜選擇。

在后兩個金額比例法中，筆者主張選擇按一項(xiàng)銷售行為中的主業(yè)來“從主”適用稅率。其理由有三：

一是在混合銷售涉及范圍日益擴(kuò)大的情況下(《增值稅法（征求意見稿）》中混合銷售行為將涉及銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品等五大類項(xiàng)目之間，而不只是限于現(xiàn)行的“既涉及服務(wù)又涉及貨物”），按年銷售額占比選擇“從主”的方法無法解決其存在的三個難題；

二是按一項(xiàng)銷售行為金額占比選擇“從主”，方法簡便易行，不僅符合增值稅基本原理，而且也更與經(jīng)濟(jì)活動事實(shí)相符；

三是該方法容易產(chǎn)生的稅率差“套利”問題，可以通過加強(qiáng)稅收征管、增設(shè)混合銷售反避稅的規(guī)定加以解決。譬如可以制定“納稅人應(yīng)當(dāng)對復(fù)合交易涉及的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、金融商品等的銷售額進(jìn)行合理的劃分，劃分不合理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對相關(guān)貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、金融商品等的銷售額予以核定”之類的反避稅條款。

總之，在《增值稅法》出臺之時或出臺以后應(yīng)盡快明確混合銷售“從主適用稅率或者征收率”的選擇問題。