資產(chǎn)劃轉是企業(yè)并購重組的一種常用方式。對涉及不動產(chǎn)的資產(chǎn)劃轉是否繳納土地增值稅存在較大的爭議。筆者結合稅收政策和實際案例，進行梳理分析，以期對納稅人有所幫助。

一、資產(chǎn)劃轉的定義

資產(chǎn)（股權）劃轉，是指對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

二、資產(chǎn)重組國家層面土增稅政策

2021年6月16日，財政部、稅務總局公布《關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號），執(zhí)行期限為2021年1月1日至2023年12月31日。公告主要條款如下：

1、企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本公告所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

2、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4、單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

5、上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

《公告》延續(xù)了財稅〔2018〕57號（已失效）規(guī)定的四種土地增值稅優(yōu)惠政策，即：除房地產(chǎn)外，企業(yè)整體改制、合并、分立或改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資情形下，對房地產(chǎn)（國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物）的轉移、變更暫不征收土地增值稅。

由以上文件可以看出，上述暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉。

三、地方資產(chǎn)劃轉土增稅政策

《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2014年第9號）（現(xiàn)行有效）關于無償劃轉房地產(chǎn)有關規(guī)定：

（一）同一投資主體劃轉

同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。

（二）行政性調(diào)整劃轉

經(jīng)縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準，按照國有產(chǎn)權無償劃轉的相關規(guī)定，國有企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關之間無償劃轉房地產(chǎn)不征收土地增值稅。

四、實際案例

1、深圳市人才安居集團有限公司將其持有的深圳遠洋新干線項目項下600套房屋以及與其相關聯(lián)的債務、人員一并劃轉給其全資子公司——深圳市人才君鼎泰管理有限公司，人才安居集團申請按照“單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務總局深圳市龍崗區(qū)稅務局的認可，并出具編號為《深龍稅 不征[90000018]號》的稅務事項通知書；

2、深圳市鹽田港集團有限公司將其持有的現(xiàn)代物流中心項目無償劃轉給其全資子公司——深圳市鹽港現(xiàn)代物流發(fā)展有限公司，鹽田港集團申請按照“單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務總局深圳市鹽田區(qū)稅務局的認可，并出具編號為《深鹽稅 優(yōu)惠[2020]90000094號》的稅務事項通知書。

3、財政部、國家稅務總局關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知 財稅(2005)160號：重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉給建銀投資的貨物、不動產(chǎn)，不征收增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。

五、分析

從國家層面政策，雖然暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉，但是個別地方政府文件明確不征收土地增值稅，且且在實務中，地方稅務局對資產(chǎn)無償劃轉暫不征收土地增值稅予以認可。筆者分析可能有以下原因：

1、不屬于征稅范圍：

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為”。

有償轉讓房地產(chǎn)，屬于土地增值稅的應稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)，不屬于應稅范圍。但是介于有償轉讓和繼承、贈與之間的各種房地產(chǎn)權屬轉移行為，包括非繼承、贈與的無償轉讓（如無償轉讓第三人），以及非轉讓的房地產(chǎn)權屬轉移行為（如資產(chǎn)劃轉），應當歸入應稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭議。實踐中，將無償劃轉列入應稅范圍與《土地增值稅暫行條例》相悖，存在很大障礙，因此部分稅務機關認為資產(chǎn)無償劃轉不屬于土地增值稅應稅范圍。

2、資產(chǎn)劃轉是企業(yè)合并分立行為中資產(chǎn)轉移的一種具體形式：

在和企業(yè)合并分立中，必然伴隨著資產(chǎn)的轉移，資產(chǎn)劃轉又是資產(chǎn)轉移的一種方式。因此資產(chǎn)劃轉歸為合并分立范疇內(nèi)，從而適用財政部、稅務總局公告2021年第21號中第2條、第三條的規(guī)定，即“對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并（分立）后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

六、結論

綜合國家對資產(chǎn)劃轉是否征收土地增值稅政策不明確、個別地方政府有明確的不征收土增稅政策、實務中有稅務機關對資產(chǎn)劃轉不征收土增稅的認可，故資產(chǎn)劃轉不征收增值稅具備大概率可能性，為維護企業(yè)利益，建議擬采用資產(chǎn)劃轉的企業(yè)提前與當?shù)囟悇諜C關溝通，取得意見后再行實施資產(chǎn)劃轉。