大旺食品有限公司(以下簡稱“大旺公司”)和遠程服裝有限公司(以下簡稱“遠程公司”)都是某地政府招商引資的企業(yè)。近年來，隨著市場變化，兩家公司都處于停產狀態(tài)。2017年兩家公司決定停止運營。在辦理注銷過程中，由于兩家公司采取了不同的處理方式，出現了處理結果相似，稅負差異較大的情況。

一、兩家公司相同情形

(一)生產狀態(tài)相同。處置前，兩家公司的采購、生產、銷售業(yè)務都已停止，人員均已遣散，只有一兩個人看守。

(二)主要資產相同。兩家公司處置的主要資產都是國有土地使用權、廠房和辦公樓，原材料、產成品均無庫存，生產設備陳舊老化，只能當廢舊物資變賣。

(三)處置結果相同。大旺公司的資產被小石商貿有限公司(以下簡稱“小石公司”)購買，遠程公司的資產最終被新發(fā)玻璃有限公司(以下簡稱“新發(fā)公司”)并購。小石公司和新發(fā)公司都不從事大旺公司、遠程公司原來的經營業(yè)務，各自對接收的房屋建筑物進行了更新改造，擴展為新的生產經營場所。

二、兩家公司不同情形

(一)處置方式不同

1.大旺公司、小石公司采取出售資產方式。大旺公司和小石公司簽訂了《資產轉讓合同》，合同約定大旺公司將其擁有的國有土地使用權、房屋建筑物一次性作價出售給小石公司。小石公司只接受大旺公司房屋、土地等不動產。

2.遠程公司、新發(fā)公司采取“股權收購＋資產合并”方式。新發(fā)公司和遠程公司的原投資人遠程實業(yè)公司約定，由新發(fā)公司收購遠程實業(yè)公司對遠程公司的全部股權，遠程實業(yè)公司將擁有的遠程公司全部股權轉讓給新發(fā)公司，遠程公司成為新發(fā)公司的全資子公司。股權變更手續(xù)后不久，新發(fā)公司通過吸收合并方式兼并遠程公司，遠程公司的資產全部并入新發(fā)公司。

(二)承擔稅負不同

1.采取資產轉讓方式，稅負較重。大旺公司作為資產轉讓方，需繳納轉讓資產的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城建稅、教育費附加等稅費。除企業(yè)所得稅外(資產轉讓時大旺公司賬面虧損)，房屋、土地整體轉讓價格450萬元，共繳納各項稅收(費)55萬多元。小石公司作為資產承受方，需繳納承受房產土地契稅18萬元，繳納產權轉移書據印花稅0.22萬元。

2.采取“股權收購＋資產合并”方式，稅負較輕。股權轉讓時，股權轉讓方遠程實業(yè)公司不用繳納增值稅，應繳企業(yè)所得稅(無轉讓所得，未繳)、印花稅，股權作價1200萬元，只繳納了0.6萬元“產權轉移書據”印花稅。股權收購方新發(fā)公司，同樣只繳納了0.6萬元“產權轉移書據”印花稅。

企業(yè)合并過程中，被合并方遠程公司，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”)規(guī)定，沒有繳納增值稅；根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕5號)規(guī)定，沒有繳納土地增值稅；根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”)、《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等規(guī)定，沒有繳納企業(yè)所得稅。

新發(fā)公司作為合并方，取得資產后，根據《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規(guī)定，沒有繳納契稅；根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規(guī)定，沒有繳納印花稅。

從上述情況來看，相對于資產轉讓方式，新發(fā)公司采取的“收購股權＋資產合并”方式，除了印花稅，幾乎沒有稅收負擔。

三、對“收購股權＋資產合并”方式實質轉讓資產的看法及建議

大旺公司出售資產、遠程實業(yè)公司轉讓股權，從最終結果來看性質是一樣的，小石公司、新發(fā)公司最終都只是接受了大旺公司、遠程公司的房屋和土地等資產。但由于采取的方式、步驟不同，造成稅負差異巨大，如何看待這種“收購股權＋資產合并”少繳稅款的做法，稅務人員有不同觀點，主要觀點有：

(一)順其自然。有人認為，在當前“放管服”的大環(huán)境下，稅務機關沒有權力、也不應該干涉市場主體的交易行為，企業(yè)無論是采取轉讓資產方式，還是采取“收購股權＋資產合并”方式，都是企業(yè)的自由選擇。他們認為，稅務機關不要管納稅人采取什么方式，也不要管采取的方式對不對，只要按納稅人采取的方式征稅就行了，納稅人采用哪種方式處置資產，稅務機關就按對應的稅收規(guī)定去征稅。

(二)默認支持。還有人認為，新發(fā)公司將實質的資產購買行為以“收購股權＋資產合并”方式進行，是一種稅收籌劃行為。20XX年全國稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組在其編寫的《涉稅服務實務》中，明確稅收策劃定義為：在稅法規(guī)定的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先策劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收利益。新發(fā)公司采取“收購股權＋資產合并”方式符合稅收策劃定義，稅務機關應該允許存在，這也是稅務部門對企業(yè)重組行為的支持，支持企業(yè)盤活資產，鼓勵企業(yè)做大做強。

(三)反對逃稅。大多數人認為，新發(fā)公司將實質的資產購買行為以“收購股權＋資產合并”方式進行，是一種逃稅行為。

1.新發(fā)公司不是真正的股權收購行為

59號文明確，“股權收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易”“資產收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質經營性資產的交易”。一般而言，收購股權方主要是看中被投資企業(yè)的經營項目、產品優(yōu)勢、市場前景、盈利能力等方面，很少是直接盯著被投資企業(yè)特定資產去的。從最終結果來看，新發(fā)公司收購遠程實業(yè)公司股權，并不是想控制遠程公司，也不是繼續(xù)發(fā)展遠程公司原有項目和生產，其真實目的就是要取得遠程公司的房產、土地等資產，以擴大自身的經營規(guī)模。

《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)中指出，“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅”。所以，以轉讓股權名義轉讓房地產行為應該征收土地增值稅。但這一規(guī)定在實踐中不易確認和操作，難以落實。

2.新發(fā)公司與遠程公司合并不具有相關稅收的減免條件

新發(fā)公司收購遠程實業(yè)公司的股權后，遠程公司成為新發(fā)公司的全資子公司。在一般人看來，全資母子公司之間的資產劃轉，是一家人內部之間的事，不是對外交易，不需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅收。

遠程公司在與新發(fā)公司合并前，無論公司股權如何變動，作為一個獨立的會計核算主體，按照持續(xù)經營假設，應保持財務、會計核算的獨立性和連續(xù)性。而事實上，遠程公司股權發(fā)生變動后，新的管理層并沒有接收公司原來的會計資料，沒有繼承原來的會計核算結果，也就沒有承繼公司原來的債權債務。遠程公司停產期間，補償、遣散了生產、管理人員，遠程實業(yè)公司的留守人員在股權變更后撤走，新的管理層并沒有接收公司原來的生產、管理人員。13號公告強調，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍”。從嚴格意義上來講，新發(fā)公司與遠程公司合并時，接收的房產、土地等資產是純資產(實際上是原支付遠程實業(yè)公司股價時對應的資產)，房產、土地等資產并沒有附著相關的債權、債務和勞動力，不屬于“與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓”，所以這不符合免征增值稅的條件。

3.影響了稅收組織收入、調節(jié)經濟的功能

稅收具有組織收入、調節(jié)經濟、監(jiān)督管理三項職能。國家開征每一項稅收，都有其鮮明的目的和意義。如開征土地增值稅，其意義就在于規(guī)范土地和房地產市場交易秩序，合理調節(jié)土地增值收益，確保國有土地收益，增加國家財政收入。

大旺公司和遠程公司作為招商引資企業(yè)，地方政府在土地價格等方面有一些優(yōu)惠政策，其取得的國有土地出讓價格很低。近些年隨著全國房地產市場活躍，國有土地增值收益極高。新發(fā)公司將實質的資產購買行為以“收購股權＋資產合并”方式進行，規(guī)避了土地增值稅、增值稅等稅收，極大地損害了稅收組織收入和調節(jié)經濟的作用。大旺公司那種直接處置資產要多繳稅，資產購買行為以“收購股權＋資產合并”方式可以少繳稅，形成了不公平的稅收環(huán)境，如果不堵塞這個漏洞，很容易帶來破窗效應(此理論認為環(huán)境中的不良現象如果被放任存在，會誘使人們仿效)。

筆者同意第三種觀點，同時建議，針對企業(yè)重組中的房地產等資產轉讓行為，國家應出臺具體完善的稅收政策和管理辦法，既要保護和支持真正的企業(yè)重組，又要防止那些以重組為名逃避繳納資產轉讓稅收的行為。