核心觀點(diǎn)

企業(yè)需要承擔(dān)多少城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，是在其辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)后，由主管部門確定。該配套費(fèi)應(yīng)視為補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為主管部門確定企業(yè)繳納有關(guān)費(fèi)用的當(dāng)日，有關(guān)稅款的申報(bào)繳納時(shí)間為企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)。

最近，筆者在稅收征管工作中發(fā)現(xiàn)，契稅法實(shí)施后，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)明確要繳納契稅，有關(guān)征與不征的爭(zhēng)議消除，但該項(xiàng)稅款什么時(shí)間申報(bào)繳納，實(shí)務(wù)中存在不同認(rèn)識(shí)，多地處理方式不一。筆者結(jié)合一起真實(shí)案例，探析如何消弭有關(guān)分歧。

爭(zhēng)議：“稅基未確定，如何申報(bào)繳納契稅？”

近日，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報(bào)繳納受讓國(guó)有土地使用權(quán)契稅時(shí)遇到問題：2021年10月，該企業(yè)通過招拍掛方式取得一宗國(guó)有土地使用權(quán)，土地面積11.57萬平方米，受讓價(jià)格7.07億元。前不久，企業(yè)到稅務(wù)部門辦理國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅納稅申報(bào)，被告知要連同城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)部分一并繳納契稅。由于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)尚未確定，企業(yè)被要求按預(yù)估數(shù)計(jì)算。

“我們要繳多少城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)尚未確定，無法確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的課稅金額，此時(shí)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)部分的契稅納稅義務(wù)并未發(fā)生。”企業(yè)提出意見。

這個(gè)案例的爭(zhēng)議點(diǎn)在于，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的契稅納稅義務(wù)什么時(shí)間發(fā)生，相應(yīng)稅款什么時(shí)間繳納。筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，有關(guān)爭(zhēng)議并非個(gè)案，多地實(shí)際處理方式存在差異。

根據(jù)規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。在2021年9月1日契稅法實(shí)施前，根據(jù)契稅暫行條例及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，契稅計(jì)稅價(jià)格包括市政建設(shè)配套費(fèi)。由于未明確市政建設(shè)配套費(fèi)是否包括城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，對(duì)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，部分省市征契稅，部分省市不征。

契稅法于2020年8月通過后，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”）規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。依據(jù)該條款，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)須繳納契稅。但有關(guān)納稅義務(wù)在什么時(shí)間發(fā)生、稅款在什么環(huán)節(jié)繳納，各地把握不一。有些地區(qū)規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，并于辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前一并申報(bào)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)契稅；有些地區(qū)則規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)繳納的當(dāng)日，并于納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報(bào)繳納契稅。現(xiàn)實(shí)中，有納稅人在城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及納稅申報(bào)時(shí)間問題上同稅務(wù)部門發(fā)生爭(zhēng)議。

分析：從3個(gè)角度看如何履行有關(guān)納稅義務(wù)

那么，究竟該如何履行有關(guān)納稅義務(wù)？筆者從不同方面梳理分析。

從稅收法定原則看。明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是稅收法定原則的體現(xiàn)，稅收法定要求課稅要素確定、課稅金額確定和課稅時(shí)間確定。通常，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)按照建設(shè)項(xiàng)目《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》上的建筑面積計(jì)征，但不同地區(qū)往往有不同規(guī)定，繳納時(shí)間也有一定差別。有些地區(qū)規(guī)定在申領(lǐng)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》前繳納，有些地區(qū)則規(guī)定在申領(lǐng)《建筑工程施工許可證》前繳納。于是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅納稅申報(bào)業(yè)務(wù)時(shí)，由于尚未開始辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《建筑工程施工許可證》，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)具體繳納數(shù)額不能確定，無法確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的契稅課稅金額。

從確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)遵循的基本原則看。確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一般應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則亦稱應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)、應(yīng)計(jì)制原則，是指以實(shí)質(zhì)收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志，來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制，是指以款項(xiàng)是否收付作為確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)際取得所得或支付現(xiàn)金才有納稅義務(wù)，否則不產(chǎn)生納稅義務(wù)。在辦理國(guó)有土地使用權(quán)出讓的契稅納稅申報(bào)業(yè)務(wù)時(shí)，由于尚未確定受讓人應(yīng)當(dāng)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的具體時(shí)間及金額，納稅人既未發(fā)生支付現(xiàn)金的責(zé)任，也未實(shí)際支付現(xiàn)金。因此，如果規(guī)定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，并于辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前，一并申報(bào)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)契稅，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則。

從稅法規(guī)定看。契稅法及23號(hào)公告，針對(duì)不同情形下的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出四種規(guī)定。一是契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅；二是因人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書或者監(jiān)察機(jī)關(guān)出具的監(jiān)察文書等發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為法律文書等生效當(dāng)日；三是因改變土地、房屋用途等情形應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)減征、免征契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為改變有關(guān)土地、房屋用途等情形的當(dāng)日；四是因改變土地性質(zhì)、容積率等土地使用條件需補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款，應(yīng)當(dāng)繳納契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為改變土地使用條件當(dāng)日。23號(hào)公告還明確，發(fā)生后三種情形，按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，納稅人應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報(bào)繳納契稅。在筆者看來，因城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是在辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)后，由主管部門確定具體金額，且不再需要辦理土地登記手續(xù)，可適用23號(hào)公告有關(guān)補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款的繳納契稅規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)繳納的當(dāng)日，申報(bào)繳納時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)。

綜上所述，當(dāng)納稅人應(yīng)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的金額確定時(shí)，有關(guān)契稅的課稅金額才能確定，企業(yè)支付現(xiàn)金的責(zé)任才發(fā)生。因此，筆者認(rèn)為，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)繳納的當(dāng)日，納稅人于納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報(bào)繳納契稅稅款。