在新的《印花稅法》下，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)）規(guī)定：采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。

但是，近年來，基于商業(yè)銀行系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和金融產(chǎn)品創(chuàng)新水平的不斷提高，集團(tuán)公司從資金安全和提高集團(tuán)整體資金使用效率的角度出發(fā)，通過和商業(yè)銀行簽訂集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議，實(shí)現(xiàn)資金的集團(tuán)化管理。但是，在這類集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議中，在新《印花稅法》下爭(zhēng)議的是，這類合同是否需要按照委托貸款合同繳納印花稅。

根據(jù)《銀監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)）的規(guī)定：委托貸款，是指委托人提供資金，由商業(yè)銀行（受托人）根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回的貸款。

但是，在銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)中明確提到了：本辦法所稱委托貸款，不包括現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款。

那什么屬于現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款的呢？銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)在第三條第三款規(guī)定：現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款是指商業(yè)銀行在現(xiàn)金管理服務(wù)中，受企業(yè)集團(tuán)客戶委托，以委托貸款的形式，為客戶提供的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部獨(dú)立法人之間的資金歸集和劃撥業(yè)務(wù)。

所以，這里爭(zhēng)議的起源就在于，目前商業(yè)銀行給集團(tuán)客戶提供的資金池管理服務(wù)協(xié)議，實(shí)際上是以委托貸款的形式在開展管理。同時(shí)，很多商業(yè)銀行與集團(tuán)客戶簽訂的集團(tuán)資金池管理服務(wù)合同的名稱中也是寫的《XX銀行現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款資金池服務(wù)協(xié)議》。

從這類合同的內(nèi)容來看，資金池委托貸款協(xié)議一般采取如下簽訂方式：即集團(tuán)公司中的一家核心公司作為甲方，其他成員公司作為乙方，與丙方銀行簽訂基于委托貸款框架的資金池主協(xié)議，明確合同三方各自的權(quán)利義務(wù)，按事先約定規(guī)則自動(dòng)進(jìn)行的資金歸集業(yè)務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資金的自動(dòng)調(diào)配。如果成員公司較多，也有可能采取分批加入主協(xié)議的形式。資金的調(diào)撥只在甲方的主賬戶與乙方的子賬戶之間發(fā)生，乙方的不同成員公司之間不直接進(jìn)行資金調(diào)撥形成往來。

所以，對(duì)于這類資金池管理服務(wù)合同，現(xiàn)在形成了兩派觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一

既然銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)提到了集團(tuán)資金池服務(wù)協(xié)議屬于現(xiàn)金管理項(xiàng)下的委托貸款，則還是屬于委托貸款合同，且部分商業(yè)銀行和客戶簽訂的現(xiàn)金池管理服務(wù)協(xié)議名稱中也用的是“現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款服務(wù)協(xié)議”，則這類集團(tuán)現(xiàn)金池管理服務(wù)協(xié)議，應(yīng)該按照委托貸款合同繳納印花稅。如果要交，那按照財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)的規(guī)定，銀行肯定要交，但委托人不要交稅，受托人要交。誰是受托人呢？實(shí)際上就比較復(fù)雜了。

比如，當(dāng)集團(tuán)公司將A公司的資金歸集到集團(tuán)，采用委托貸款方式，此時(shí)應(yīng)該是集團(tuán)公司是借款人，他需要繳納印花稅。但是，A公司將原先歸集到集團(tuán)的假設(shè)1000萬資金拿回來時(shí)，屬于歸還集團(tuán)委托借款，這不需要繳納印花稅。但如果A從集團(tuán)公司歸集的資金金額超過1000萬，則超過部分則屬于集團(tuán)對(duì)A公司的委托借款，此時(shí)，應(yīng)該是A公司作為借款人繳納印花稅了。鑒于銀行對(duì)于集團(tuán)資金歸集會(huì)有一個(gè)授信總額度，銀行如果交可以比照循環(huán)授信合同，按最高金額交。但集團(tuán)公司和成員企業(yè)呢，則不是簡(jiǎn)單按授信，你需要按每天歸集資金的情況不斷變換借款主體去交，這個(gè)毫無疑問是一個(gè)非常復(fù)雜的事情了。

觀點(diǎn)二

集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議不需要按委托貸款合同繳納印花稅。這里的理由如下：

1、在《銀監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)）中，明確將現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款排除在外；

2、現(xiàn)金管理項(xiàng)下委托貸款只是在集團(tuán)資金池管理服務(wù)中，商業(yè)銀行以委托貸款的形式為客戶提供的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部獨(dú)立法人之間的資金歸集和劃撥業(yè)務(wù)。交易的實(shí)質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)的資金集中歸集和劃撥，并非集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)委托銀行貸款給集團(tuán)內(nèi)另一成員企業(yè)，只是商業(yè)銀行在集團(tuán)資金池管理模式上采取了委托貸款的管理形式。

所以，基于上述理由，觀點(diǎn)二認(rèn)為，集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議不應(yīng)該按委托貸款合同繳納印花稅。

我們也更傾向于第二種觀點(diǎn)，即集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議，實(shí)質(zhì)上只是商業(yè)銀行借助委托貸款的形式為集團(tuán)客戶提供的集中資金歸集和劃撥的服務(wù)。從服務(wù)的實(shí)質(zhì)來看，和一般的委托貸款合同存在實(shí)質(zhì)的差別。比如集團(tuán)公司歸集成員企業(yè)的資金到集團(tuán)賬戶，這種行為解釋為成員企業(yè)委托商業(yè)銀行向集團(tuán)公司發(fā)放貸款，毫無疑問是不符合交易實(shí)質(zhì)的，因?yàn)檫@種成員企業(yè)向集團(tuán)公司的資金歸集，不存在由商業(yè)銀行（受托人）根據(jù)成員企業(yè)的意愿確定借款主體、用途、金額、幣種、期限、利率，并由商業(yè)銀行代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回貸款的意思表示，僅僅是這種資金的歸集采用了委托貸款的管理方式。

其次，如果僅僅對(duì)于集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議，采用委托貸款的形式，就按照委托貸款合同繳納印花稅，考慮到我們?cè)谟^點(diǎn)一提到的，集團(tuán)成員企業(yè)間每天資金歸集，每天都在不斷變化著借款人，這種合同方式需要繳納印花稅無疑大大增加了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)和征管成本，更加嚴(yán)重阻礙了這類業(yè)務(wù)的合理開展。

但是，對(duì)于集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議復(fù)雜的地方在于，他在某些方面又實(shí)質(zhì)存在著一般“委托貸款”的交易實(shí)質(zhì)。比如，對(duì)于成員企業(yè)A將1000萬自有資金歸集到集團(tuán)，以及后期集團(tuán)將這1000萬自有資金劃撥回成員企業(yè)A，這個(gè)應(yīng)該從交易實(shí)質(zhì)上都不屬于委托貸款。但是，正如部分商業(yè)銀行在制定的現(xiàn)金管理委托貸款管理辦法中寫的，如果銀行和集團(tuán)客戶簽訂了現(xiàn)金管理委托貸款服務(wù)總協(xié)議，單筆委托貸款合同就不再需要單獨(dú)簽訂協(xié)議，而是直接通過現(xiàn)金管理系統(tǒng)自動(dòng)完成委托貸款的發(fā)放與償還了。比如集團(tuán)公司歸集了B成員企業(yè)的資金，通過商業(yè)銀行發(fā)放給成員企業(yè)A，約定了用途、金額、幣種、期限、利率，這個(gè)就實(shí)質(zhì)屬于委托貸款合同，此時(shí)商業(yè)銀行和成員企業(yè)A就需要繳納印花稅。

按照銀保監(jiān)會(huì)規(guī)定，在現(xiàn)金管理委托貸款模式下，只能存在集團(tuán)公司（歸集主體）和成員企業(yè)之間有往來，成員企業(yè)賬戶之間是不能有往來的。所以，有時(shí)候集團(tuán)公司從B公司歸集資金給A，隔天又從A賬戶歸集資金給B，這種動(dòng)態(tài)的歸集不會(huì)逐筆都去約定用途、金額、幣種、期限、利率，大部分這種可能都是無償?shù)?，或者按照一個(gè)資金余額和約定利率計(jì)算一個(gè)數(shù)字。

所以，考慮到集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議的復(fù)雜性，同時(shí)參考《印花稅法》下印花稅實(shí)際上還是采用正列舉和列明合同征稅的原則，我們建議，對(duì)于集團(tuán)資金池管理服務(wù)協(xié)議，應(yīng)該不征收印花稅。而對(duì)于其中可能包含的一般委托貸款行為，參照財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)的規(guī)定，只對(duì)其中明確書立借款合同，以正式書面形式約定用途、金額、幣種、期限、利率的，按照委托貸款合同去單獨(dú)征稅，這樣既便于征管，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，也避免因?yàn)檫^高的稅負(fù)和征管成本阻礙這類業(yè)務(wù)的正常開展。