利息支出的企業(yè)所得稅稅前扣除解析

企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，因缺乏資金而對外借款的情形很常見，比如，向銀行借款，向其他企業(yè)借款，甚至向個人借款。對外借款是需要支付利息的，那么，企業(yè)支付的利息都能在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？除了稅前扣除涉及的風險外，是否還存在其他涉稅風險？筆者通過本文，將企業(yè)對外借款支付利息的涉稅風險進行解析，歡迎大家批評指正。

根據(jù)放款方的身份，將放款方區(qū)分為三類：金融企業(yè)、非金融企業(yè)（其他企業(yè)）、自然人。以下根據(jù)放款方的身份，就利息支出稅前扣除的涉稅規(guī)定進行解析，具體如下。

01 向金融企業(yè)借款

金融企業(yè)是指執(zhí)行業(yè)務需要取得金融監(jiān)管部門授予的金融業(yè)務許可證的企業(yè)，包括執(zhí)業(yè)需取得銀行業(yè)務許可證的銀行、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司和部分財務公司等；執(zhí)業(yè)需取得證券業(yè)務許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執(zhí)業(yè)需取得保險業(yè)務許可證的各類保險公司等。

根據(jù)國家稅務總局公告2011年第34號第一條的規(guī)定，金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。

企業(yè)向金融企業(yè)借款，利息支出如何稅前扣除呢？

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的向金融企業(yè)借款的利息支出，準予扣除。

比如，某制造企業(yè)2022年初向當?shù)啬成虡I(yè)銀行借款2000萬元，約定：借款期限3年，年利率5%，按季度支付利息，則2022年該企業(yè)發(fā)生的利息支出為100萬元，準予稅前扣除。

注意：利息支出稅前扣除，根據(jù)國家稅務總局公告2018年第28號的規(guī)定，需要取得合規(guī)的稅前扣除憑證，即需要取得金融企業(yè)開具的增值稅發(fā)票（下同），因貸款服務進項稅額不到抵扣，取得增值稅普票發(fā)票即可。

另外，還需要注意一種特殊的借款業(yè)務，那就是“統(tǒng)借統(tǒng)還”。所謂的“統(tǒng)借統(tǒng)還”，顧名思義，就是“統(tǒng)一借統(tǒng)一還”，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，是指：

1、企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業(yè)務。

2、企業(yè)集團向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買方的業(yè)務。

一般來說，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，如果不高于支付給金融機構的借款利率水平，可以開具免稅發(fā)票。統(tǒng)借方憑金融機構開具的利息發(fā)票稅前扣除，資金使用單位憑統(tǒng)借方開具的免稅發(fā)票稅前扣除。

如果，統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平，相當于統(tǒng)借方從事貸款業(yè)務，需要向資金使用單位開具正常的利息發(fā)票，資金使用單位支付的利息，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。

還有，針對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，在《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）中有相關規(guī)定，內(nèi)容如下：

企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。

注意：這里的“合理利息”，應為“不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分”；再者，分配比例要合理。

另外，國家稅務總局公告2018年第28號第十八條規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應納增值稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

如果統(tǒng)借統(tǒng)還符合上述規(guī)定的，借入方也可以制作利息分割單，借入方以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證予以稅前扣除，使用借款的單位以分割單和發(fā)票復印件作為稅前扣除憑證予以稅前扣除。

02 向非金融企業(yè)借款

在實際經(jīng)營中，因向金融企業(yè)借款，限制條件較多、放款速度較慢，為了快速取得資金用于生產(chǎn)經(jīng)營，不少企業(yè)都會向非金融企業(yè)借款。那么，向非金融企業(yè)借款，支付的利息如何稅前扣除呢？

（一）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，向非金融企業(yè)借款可以限額扣除，限額標準為金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分。比如，某制造企業(yè)向當?shù)亓硗庖患抑圃炱髽I(yè)借款2000萬元，約定年利率8%，但是金融企業(yè)同期同類貸款利率為5%，那么該企業(yè)稅前扣除的部分只是按5%利率計算的利息，超過部分不得稅前扣除。

（二）關于“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的詳細規(guī)定，由國家稅務總局公告2011年第34號第一條（關于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題）予以明確，具體如下：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時，需要注意以下問題：

1、提供的時間。按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時提供，根據(jù)目前企業(yè)所得稅的征管情況，最晚到匯算清繳時提供也可以。

2、這里的金融企業(yè)，并不是特指銀行，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。

3、“利率情況”的范圍，局限于本省。當然這里的本省，還應當包括本自治區(qū)和本直轄市。為什么局限于本省呢？這是因為各個省之間經(jīng)濟發(fā)展差別較大，用本省的數(shù)據(jù)，更能反映當?shù)氐睦仕?，更加符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。

4、這里的“利率情況”必須是紅頭文件或其他公告性文件，還是可以用網(wǎng)站宣傳的廣告性資料等，這個政策并沒有明確。

“國家稅務總局四川省稅務局關于答復省十二屆政協(xié)二次會議第0475號提案的函”中有這樣的表述：公告要求提供的“情況說明”并不必然是金融機構或其他第三方提供的具有法律效力的證明材料，也可以是企業(yè)通過公開渠道獲取的信息或私下收集的材料，包括網(wǎng)頁截圖、金融機構對其他企業(yè)的貸款合同復印件等非正式材料。

注：上述四川省稅務局的答復，僅供參考，具體情況請咨詢當?shù)刂鞴芏悇諜C關。

所以，針對企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，企業(yè)可以通過努力尋找本省范圍內(nèi)更多的樣本，選擇最有利于自己的最高利率作為同期同類貸款利率，從而實現(xiàn)最多的稅前扣除。

（三）針對關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，新增相關規(guī)定，即財稅[2008]121號，內(nèi)容如下：

一、在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1。

上述規(guī)定中，以下幾點值得注意：

1、實際支付。關聯(lián)方利息支出稅前扣除的前提是“實際支付”，即只有實際支付的利息支出，才可以稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例的相關規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出（符合權責發(fā)生制原則），準予在計算應納稅所得額時扣除。但是，關聯(lián)方利息支出稅前扣除必須要做到“實際支付”，防止利用關聯(lián)方掛賬，轉移利潤，逃避繳稅。

2、限額扣除。如果放款方屬于非金融企業(yè)，借款方的利息支出可以限額扣除，限額標準為金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分。

3、債資比。以一般企業(yè)為例，在符合前面兩條的基礎上，如果債資比超過2：1，超過部分的利息支出不得稅前扣除。

那么，這里的“債資比”是什么意思呢？根據(jù)財稅[2008]121號的規(guī)定，指的是接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例。

注意：這里的債權性投資與權益性投資，不同于一般理解，《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條這樣規(guī)定：

債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。

權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。

另外，根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號的有關規(guī)定：關聯(lián)債權投資包括關聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資。權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和 ；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

4、“債資比”應用的方向。《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

從上述規(guī)定可以看出，這里的債權性投資與權益性投資方向一致，都屬于從投資者指向被投資者，此時被投資者的利息支出稅前扣除需要考慮債資比。比如，A企業(yè)投資B企業(yè)，同時，A企業(yè)又借款給B企業(yè)，則B企業(yè)支付給A企業(yè)的利息支出稅前扣除時，就需要考慮債資比。

如果，債權性投資與權益性投資方向不一致，無需考慮債資比。比如，A企業(yè)投資B企業(yè)，但是，B企業(yè)借款給A企業(yè)，則A企業(yè)支付給B企業(yè)的利息支出稅前扣除時，就不需要考慮債資比。

舉例說明：2021年A企業(yè)投資B企業(yè)2000萬元，持股比例為80%，2022年初，因B企業(yè)急需資金購買設備，A企業(yè)借款5000萬元給B企業(yè)，約定：借款期限3年，年利率12%，每年年末支付利息。2022年12月，B企業(yè)按照約定支付A企業(yè)利息600萬元。假定可比金融企業(yè)的年利率為10%，債資比按投資額計算。請問：B企業(yè)2022年該筆利息支出稅前扣除金額為多少？

根據(jù)相關規(guī)定，B企業(yè)利息支出需要考慮：實際支付、可比利率及債資比，利息支出可以稅前扣除部分=2000×2×10%=400萬元，匯算清繳時需要納稅調(diào)增600-400=200萬元。

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

上述規(guī)定相當于“債資比”的例外條款，具體分兩項：

1、能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則，可以不受債資比的限制。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

因此，借款企業(yè)如果想要擺脫債資比的限制，最好事先提請稅務機關對關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來達成預約定價安排，以避免業(yè)務發(fā)生后產(chǎn)生納稅爭議。

2、企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方。總局答疑如下：

首先關聯(lián)企業(yè)之間融資利息，必須符合稅法實施細則有關規(guī)定。

其次，實際稅負的比較，是指同期關聯(lián)企業(yè)雙方稅收負擔的比較。由于當前我國企業(yè)所得稅設定了許多地區(qū)優(yōu)惠稅率，定期減免稅等，為防止關聯(lián)企業(yè)借融資轉移利潤，減少稅負。所以，財稅[2008]121號文件做出了限定。

綜述，如果企業(yè)能夠提供相關資料證明利息的支付符合獨立交易原則或證明企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方，則其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，可以不受債資比的限制。

03 向自然人借款

在實際經(jīng)營中，企業(yè)向自然人借款尤其是向股東借款，這種情形也比較常見。那么，向自然人借款，支付的利息又如何稅前扣除呢？國稅函[2009]777號關于向自然人借款利息支出稅前扣除相關規(guī)定如下：

一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款，屬于關聯(lián)方借款，應該按照關聯(lián)方借款的規(guī)定進行處理，即應該考慮以下幾個方面：

1、利息是否實際支付。

2、借款利率是否超過標準（金融企業(yè)同期同類貸款利率）

3、債資比是否超過標準。

二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分, 根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。

（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)向非關聯(lián)自然人借款，其利息支出稅前扣除需要考慮以下幾個方面：

1、是否簽訂借款合同且借貸真實、合法、有效。

2、借款利率是否超過標準（金融企業(yè)同期同類貸款利率）

另外，企業(yè)向自然人借款（不管是否為關聯(lián)方）支付利息時，需要由對方代開發(fā)票予以稅前扣除，并按“利息、股息、紅利所得”代扣代繳個人所得稅。

上述給大家解析的都是利息支出費用化稅前扣除的相關規(guī)定，但是，如果借款利息支出符合資本化條件的，應該予以資本化。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第15號相關規(guī)定，企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

因此，企業(yè)借款利息支出符合資本化條件的，應該計入相關資產(chǎn)成本，以折舊、攤銷等方式稅前扣除。但是，根據(jù)相關規(guī)定，利息支出不得稅前扣除部分，即使計入資產(chǎn)成本，折舊攤銷時也不得稅前扣除。資本化只是改變了稅前扣除的形式，并沒有“格外開恩”，因此，不得扣除部分仍然不得扣除。

以上是筆者就企業(yè)對外借款發(fā)生的利息支出如何稅前扣除所做的政策解析，希望給企業(yè)及企業(yè)財稅人員帶來幫助，盡量規(guī)避利息支出稅前扣除給企業(yè)帶來的涉稅風險。