基本建設(shè)，指以新增工程效益或者擴大生產(chǎn)能力為主要目的的新建、續(xù)建、改擴建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作。實務中，大部分經(jīng)營類基本建設(shè)項目的建設(shè)和投產(chǎn)運行，均以項目公司為主體實施。在這些項目的建設(shè)過程中，政府投資補助，是政府部門資金投入的重要方式之一。從筆者調(diào)研的情況看，相關(guān)企業(yè)對政府投資補助的財稅處理，一直是一個難點。

典 型 案 例

甲循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)園計劃建造一座焚燒廠，并按照項目法人責任制，成立乙公司。該基本建設(shè)項目總投資8.4億元，當?shù)厥姓顿Y補助2.5億元，于2021年初投產(chǎn)運行。2.5億元作為政府投資補助，納入當?shù)卣顿Y計劃。

筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，乙公司在建設(shè)期間，將收到的政府撥付資金2.5億元記入“專項應付款——財政補助”科目。在項目建設(shè)完成投入使用后，按照項目建造成本，相應計入資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”和負債類科目“遞延收益”，而不是計入凈資產(chǎn)科目（即“資本公積”或“實收資本”科目）；對于2.5億元政府投資補助形成固定資產(chǎn)所計提的折舊，政府未將其計入運行單價，導致企業(yè)對應的折舊不能從收入中扣除，造成企業(yè)資金流緊張。該項目建設(shè)和投入運行的財稅處理，與基本建設(shè)項目的相關(guān)規(guī)定不符，存在一定稅務風險。

政 策 規(guī) 定

基本建設(shè)項目投資中，涉及政府投資的項目，均被列入各級政府的固定資產(chǎn)投資計劃。為了規(guī)范這些項目的財務行為，加強基本建設(shè)財務管理，提高財政資金使用效益，保障財政資金安全，財政部發(fā)布了《基本建設(shè)財務規(guī)則》，自2016年9月1日起施行。

《基本建設(shè)財務規(guī)則》第十四條規(guī)定，項目建設(shè)單位取得的財政資金，應區(qū)分情形進行處理。經(jīng)營性項目具備法人資格的，按照國家有關(guān)企業(yè)財務規(guī)定處理。不具備法人資格的，屬于國家直接投資的，作為項目國家資本管理；屬于投資補助的，國家撥款時對權(quán)屬有規(guī)定的，按照規(guī)定執(zhí)行，沒有規(guī)定的，由項目投資者享有。

據(jù)此，乙公司作為具備獨立法人資格的項目實體，應按照有關(guān)財務規(guī)定，進行相應的財務和稅務處理。

實 務 分 析

由于《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱“政府補助準則”）主要針對與日常經(jīng)營活動相關(guān)的補助，而基本建設(shè)項目并不屬于日?；顒拥姆懂?，因此，政府補助準則中“政府補助”的含義，與基本建設(shè)項目中安排的“投資補助”不同。也就是說，政府補助準則并不適用基本建設(shè)項目的核算。在項目建設(shè)過程中，乙公司應按照相應程序和基本建設(shè)財務制度的要求進行核算，在后期運行時按照企業(yè)會計準則進行核算。在項目建設(shè)及后期運行中，則應按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，繳納增值稅、企業(yè)所得稅。

會計核算方面，要區(qū)分項目建設(shè)期和項目運行期來分別進行處理。

項目建設(shè)過程中，應嚴格按照《基本建設(shè)財務規(guī)則》的規(guī)定進行核算。收到資金時，計入“基建撥款”科目（基建項目單獨核算）或“專項應付款”（基建項目與企業(yè)財務并軌）；建設(shè)過程中的成本歸集，通過“在建工程”科目核算，建設(shè)完成后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”（暫估價）科目。待財政批復后，按批復金額調(diào)整固定資產(chǎn)原值，同時將“基建撥款”或“專項應付款”等科目結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積。

對于收到財政補助資金的基本建設(shè)項目，應將對應的資金結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積科目，在條件成熟比如上市時，要增加股本中的國家資本金，保證國家投資的相應權(quán)益。

綜上所述，乙公司基本建設(shè)項目完工后，財務核算上，應將“在建工程”科目轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”（簽訂特許經(jīng)營協(xié)議或PPP項目）科目，同時，將“專項應付款——財政補助”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——國家投入”科目，即同時增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

項目在交付使用、投入運營后，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行核算即可。值得注意的是，如果政府部門確認的運行單價中，不包含財政資金對應的折舊部分，企業(yè)應與政府部門積極溝通，并由對方書面明確：該項補助對應的資產(chǎn)在使用年限到期后，由相關(guān)部門負責重新購置。在這種情況下，固定資產(chǎn)可暫不計提折舊。在未取得有關(guān)政府部門的書面認可前，企業(yè)要按照準則的要求，全額計提折舊。

稅務處理方面，也要結(jié)合項目進程來進行操作。項目建設(shè)過程中收到的政府直接投入或政府補助資金，屬于政府對企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，不確認收入，不繳納增值稅。完工后結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，直接計入企業(yè)的凈資產(chǎn)，所以也不涉及企業(yè)所得稅。項目投入使用后取得的收入，則須按照稅法的規(guī)定，計算繳納相關(guān)的增值稅和所得稅。值得注意的是，在計算繳納增值稅時，項目建設(shè)過程中產(chǎn)生的進項稅額，可以正常抵扣。

風 控 建 議

由于項目建設(shè)中收到的財政資金屬于政府投資性質(zhì)，因此，對于全額由政府資金投資的基本建設(shè)項目，企業(yè)在收到撥款時，可不確認為收入，無須計算繳納增值稅。項目完工后，這些資金又轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)科目，也無須計算繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，由于發(fā)改委批復的投資額中，通常包括材料設(shè)備的進項稅額，因此，企業(yè)在項目建設(shè)過程中，應注意向相關(guān)各方索要增值稅普通發(fā)票，以保持與發(fā)改委投資口徑一致，避免政府部門竣工決算審計時，由于取得的是增值稅專用發(fā)票，造成項目投資額的減少，進而形成項目結(jié)余，被政府部門收回資金。這樣也能增加固定資產(chǎn)的原值，進而減少企業(yè)所得稅稅額。

對于投資補助的基本建設(shè)項目，建議企業(yè)在項目建設(shè)過程中發(fā)生成本支出時，及時向供應商索要增值稅專用發(fā)票，并在項目投入運營后，按照規(guī)定，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。這樣一來，能夠增加企業(yè)可抵扣的進項稅額，進而在項目投入使用后，起到延遲納稅的效果。