1.未恰當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組收益

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)只有在符合金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)才能終止確認(rèn)相關(guān)債權(quán)和債務(wù)，并確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認(rèn)定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長(zhǎng)時(shí)間，可能跨越不同會(huì)計(jì)期間，對(duì)于在報(bào)告期間已經(jīng)開始協(xié)商、但在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日后履行相關(guān)義務(wù)的債務(wù)重組，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司臨近資產(chǎn)負(fù)債表日，通過(guò)突擊實(shí)施大額債務(wù)重組交易方式，以期實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正并規(guī)避財(cái)務(wù)類退市。該類債務(wù)重組交易主要以債務(wù)豁免方式進(jìn)行，豁免方包括不良資產(chǎn)管理公司、地方國(guó)資公司及其他上市公司重整投資人等單位，債務(wù)豁免方式包括債權(quán)人直接豁免上市公司債務(wù)、重整投資人期末突擊購(gòu)買上市公司債權(quán)后再行豁免等多種形式。除債務(wù)豁免外，豁免方亦承諾協(xié)助上市公司解決資金占用、推進(jìn)上市公司完成資產(chǎn)重組等事項(xiàng)。對(duì)于該類債務(wù)豁免事項(xiàng)，上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，充分考慮截至資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)方已簽署的債務(wù)豁免協(xié)議是否履行了必要的內(nèi)部決議及審批程序，豁免協(xié)議是否具備法律效力，豁免協(xié)議與相關(guān)承諾事項(xiàng)關(guān)系、豁免是否附帶條件、是否導(dǎo)致豁免事項(xiàng)存在被撤銷可能性，是否有確鑿證據(jù)表明豁免協(xié)議能夠有效執(zhí)行等情況，只有在其不再負(fù)有償債現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)才能終止確認(rèn)債務(wù)并確認(rèn)債務(wù)重組利得。

注：上市公司對(duì)債務(wù)豁免應(yīng)該按照債務(wù)重組準(zhǔn)則中“作為修改其他條款對(duì)債權(quán)、債務(wù)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中債務(wù)人的處理方式為：

（1）如果修改導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)：按照公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”；在債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果不確定性消除時(shí)，確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

（2）如果修改未導(dǎo)致債務(wù)（全部）終止確認(rèn)：對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，根據(jù)重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”。

2.未恰當(dāng)確認(rèn)或有還款、擔(dān)保義務(wù)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)存在向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，符合金融負(fù)債的定義。企業(yè)對(duì)于簽出的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)當(dāng)計(jì)提預(yù)期信用損失，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債。

年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在以前年度因?qū)嵖厝诉`規(guī)致使其與子公司作為共同借款人承擔(dān)了實(shí)控人對(duì)外借款的還款義務(wù)，或者作為擔(dān)保人為實(shí)控人對(duì)外借款提供了財(cái)務(wù)擔(dān)保。對(duì)于上述違規(guī)借款、違規(guī)擔(dān)保，上市公司與實(shí)控人、上市公司未來(lái)重整投資人等（不包括債權(quán)人）簽訂《債權(quán)債務(wù)重組協(xié)議》，重整投資人承諾后續(xù)將向債權(quán)人收購(gòu)相關(guān)債權(quán)并對(duì)上市公司進(jìn)行豁免，上市公司以此為由不確認(rèn)相關(guān)或有還款、擔(dān)保義務(wù)。上市公司應(yīng)分析判斷其向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)是否因前述《債權(quán)債務(wù)重組協(xié)議》而終止，僅當(dāng)上市公司不再負(fù)有償還債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，相關(guān)負(fù)債方能予以終止確認(rèn)，否則上市公司仍應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)上述或有還款、擔(dān)保義務(wù)形成的負(fù)債。

注：僅憑他人承諾未來(lái)購(gòu)買債權(quán)后再對(duì)擔(dān)保人豁免，并不能終止擔(dān)保人的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要他人實(shí)際已與債權(quán)人達(dá)成購(gòu)買協(xié)議，且無(wú)附加條款，不可撤銷，能夠有效執(zhí)行，并且他人已與擔(dān)保人達(dá)成豁免協(xié)議，且無(wú)其他附加條款，不可撤銷，能有效執(zhí)行。

【案例分享】

2021年很多企業(yè)為保殼，進(jìn)行了破產(chǎn)重整、豁免債務(wù)或擔(dān)保等債務(wù)重組方式，希望扭轉(zhuǎn)凈資產(chǎn)為負(fù)的情形，典型公司有：*ST長(zhǎng)動(dòng)、*ST金洲、*ST猛獅等，情況如下：

（1）長(zhǎng)動(dòng)退：

2021年12月，公司召開債權(quán)人會(huì)議審議重整計(jì)劃草案，希望通過(guò)債務(wù)重組凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正，規(guī)避退市。審計(jì)情況如下：

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件、破產(chǎn)重整不確定性消除時(shí)方可確認(rèn)債務(wù)重組損益。由于草案涉及的債務(wù)重組無(wú)法與破產(chǎn)重整完全分割且公司尚處預(yù)重整階段，后續(xù)能否進(jìn)入破產(chǎn)重組程序、重整能否順利完成存在較大不確定性，公司無(wú)法將債權(quán)人的債務(wù)豁免收益直接計(jì)入2021年財(cái)務(wù)報(bào)表。公司2021年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)為負(fù)值且營(yíng)業(yè)收入低于1億元、經(jīng)審計(jì)的期末凈資產(chǎn)為負(fù)值、2021年年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，退出資本市場(chǎng)。

注：根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則：

第十二條 金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部分金融負(fù)債）。

第十三條 企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換原金融負(fù)債，且新金融負(fù)債與原金融負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。

企業(yè)對(duì)原金融負(fù)債（或其一部分）的合同條款做出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。

第十四條 金融負(fù)債（或其一部分）終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債）之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

本案例已通過(guò)債權(quán)人重整計(jì)劃草案，但由于計(jì)劃的執(zhí)行還存在較大不確定性，僅有重整計(jì)劃草案，不足以認(rèn)定現(xiàn)時(shí)義務(wù)已解除，因此未能終止確認(rèn)負(fù)債。

（2）*ST金洲：

2021年12月31日，公司收到債權(quán)人中潤(rùn)博觀、豐匯租賃發(fā)來(lái)的《債務(wù)豁免通知函》，合計(jì)豁免公司債務(wù)14.11億元。截止資產(chǎn)負(fù)債表日。中潤(rùn)博觀尚未完全支付債權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，中安金融尚未收到《債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》中約定的股票，該4.06億元債務(wù)的豁免在資產(chǎn)負(fù)債表日存在較大不確定性。經(jīng)公司審慎判斷，截至資產(chǎn)負(fù)債表日，中安金融仍享有解除合同的權(quán)利，中潤(rùn)博觀尚未完全取得原始債權(quán)，其合法有效的債權(quán)人資格存疑，公司對(duì)該筆4.06億元債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)尚未解除。*ST金洲因無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表日終止確認(rèn)4.06億元的現(xiàn)時(shí)債務(wù)，導(dǎo)致公司2021年年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后凈資產(chǎn)為負(fù)，公司股票被深圳證券交易所實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示。

注：從案例可知，并非獲取了債務(wù)豁免通知函就能解除債務(wù)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，還需要看豁免的條件是否能夠有效執(zhí)行，如監(jiān)管報(bào)告所所述，“豁免是否附帶條件、是否導(dǎo)致豁免事項(xiàng)存在被撤銷可能性，是否有確鑿證據(jù)表明豁免協(xié)議能夠有效執(zhí)行等情況”。如果豁免附帶條件，且執(zhí)行上存在較大不確定性，則不能終止確認(rèn)債務(wù)。

（3）猛獅退：

2022年1月6日，公司公告稱，2021年12月，公司收到華融投資等12家債權(quán)人通知，不可撤銷地對(duì)公司及子公司的部分或全部債務(wù)進(jìn)行豁免，豁免金額高達(dá)34億元。經(jīng)審計(jì)后，未終止確認(rèn)相關(guān)債務(wù)，具體如下：

由于未能就債權(quán)人對(duì)猛獅科技債務(wù)豁免事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)除作為上市公司股東的債權(quán)人對(duì)猛獅科技進(jìn)行債務(wù)豁免外的其他債權(quán)人作出的債務(wù)豁免事項(xiàng)的真實(shí)性及商業(yè)合理性作出判斷，出具了無(wú)法表示意見。因公司2020年度經(jīng)審計(jì)的期末凈資產(chǎn)為負(fù)值，公司2021年年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，公司終究在資本市場(chǎng)落幕。

注：審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)債務(wù)豁免的真實(shí)性以及商業(yè)合理性進(jìn)行核查，對(duì)于如此大規(guī)模的債務(wù)豁免，如果是股東債權(quán)人還能理解，但是如果系非股東債權(quán)人，是否有其他抽屜協(xié)議，公司會(huì)否承擔(dān)其他債務(wù)，需要進(jìn)行充分核查。

也就是監(jiān)管報(bào)告提出的，債務(wù)豁免是否存在其他附帶條件。需要從商業(yè)合理性上進(jìn)行判斷。

綜上

債務(wù)豁免協(xié)議、重整草案等的簽訂并不必然導(dǎo)致現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除，終止確認(rèn)債務(wù)。應(yīng)核查確認(rèn)如下事項(xiàng)，以對(duì)真實(shí)性、商業(yè)合理性、可執(zhí)行性進(jìn)行判斷：

1、協(xié)議是否附帶條件

2、是否導(dǎo)致豁免事項(xiàng)存在被撤銷可能性；

3、是否有確鑿證據(jù)表明豁免協(xié)議能夠有效執(zhí)行等情況。