2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”)。準(zhǔn)則規(guī)定，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。鑒于實(shí)務(wù)中許多企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用了新準(zhǔn)則，現(xiàn)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)稅會(huì)差異進(jìn)行簡(jiǎn)單分析。

企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，除低價(jià)值租賃和短期租賃可以簡(jiǎn)化處理外，其他租賃要確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”，并且要計(jì)提折舊。

在稅法規(guī)定上，租賃仍要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里分類的原則。

與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生較大的稅會(huì)差異：

1、稅務(wù)規(guī)定中沒(méi)有“使用權(quán)資產(chǎn)”；也就沒(méi)有使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

2、稅務(wù)規(guī)定中，可以扣除的項(xiàng)目不包括“使用權(quán)資產(chǎn)”租賃期間的融資費(fèi)用攤銷。

下面舉例來(lái)說(shuō)明承租人適用新租賃準(zhǔn)則后，稅務(wù)上分類為融資租賃的稅會(huì)差異及納稅調(diào)整。

案例

2021年12月，承租人甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同，租賃合同主要條款及資料如下：租賃標(biāo)的物為模具生產(chǎn)線，租賃開(kāi)始日為租賃物運(yùn)抵甲公司生產(chǎn)車間之日（2021年12月31日）。租賃期36個(gè)月。租金及支付方式處租賃開(kāi)始日起每年年末支付租金100萬(wàn)元。該生產(chǎn)線2021年12月31日公允價(jià)值260萬(wàn)元，租賃合同規(guī)定的內(nèi)含利率為8%，該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限5年，期末無(wú)殘值。

會(huì)計(jì)處理

1、計(jì)算“使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負(fù)債”的初始計(jì)量金額

根據(jù)新準(zhǔn)則14條規(guī)定，承租人在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

根據(jù)新準(zhǔn)則16條規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本，本例中除租金外不存在其他費(fèi)用。

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=100×2.5771= 257.71萬(wàn)元（2.5771是利率為8%、3年期的年金現(xiàn)值系數(shù) ）

因此，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=257.71萬(wàn)元

2、承租人甲公司在租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

借：使用權(quán)資產(chǎn)257.71萬(wàn)元

租賃負(fù)債----未確認(rèn)融資費(fèi)用 42.29萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 300萬(wàn)元

3、新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表-1和表-2：

稅務(wù)處理

（1）稅務(wù)上首先要區(qū)分該租賃是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃。

依據(jù)舊租賃準(zhǔn)則：

租賃資產(chǎn)最低租賃付款額=各項(xiàng)租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=100*3+0=300萬(wàn)元

最低租賃付款額現(xiàn)值=100*（P/A，8%，3）=100*2.5771=257.71萬(wàn)元。

最低租賃付款額現(xiàn)值257.71萬(wàn)元，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%（260*90%=234萬(wàn)元），滿足融資租賃標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第三款規(guī)定“融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的總額了承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)”。本例中因不涉及其他費(fèi)用，租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為總付款額300萬(wàn)元。

根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條 “企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：……(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除”。本例中甲公司每年允許稅前扣除的折舊費(fèi)為100萬(wàn)元。

稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，稅前扣除應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，租賃資產(chǎn)三年的稅會(huì)差異如下表分析所示：

從上述稅會(huì)差異對(duì)比分析中，可以得出如下結(jié)論，本案例中甲公司企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整是前兩年納稅調(diào)增，最后一期納稅調(diào)減，最終稅會(huì)差異總體為零。