——從一筆被“遺忘”的土地使用權(quán)攤銷說起

土地使用權(quán)原始價(jià)值確認(rèn)和逐年攤銷的財(cái)稅處理看似簡單，但因土地使用權(quán)的金額巨大，擁有土地使用權(quán)的權(quán)利主體各不相同（比如普通的工商企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）并且現(xiàn)實(shí)生活中關(guān)于土地使用權(quán)的利用狀態(tài)多種多樣，也會引發(fā)不少涉稅問題。本文以一個工業(yè)企業(yè)咨詢案例來剖析土地使用權(quán)從持有、利用到最終處置過程中所涉及的賬務(wù)處理、稅費(fèi)分析，以及與《土地管理法》等相關(guān)法律的相關(guān)協(xié)同、遵從等引發(fā)的思考。

一、案例介紹

A公司于2008年1月取得B產(chǎn)業(yè)聚集區(qū)一塊工業(yè)用地的土地使用權(quán)（以下簡稱“甲地塊”），土地使用年限為50年，因籌措開發(fā)建設(shè)資金遲遲不能到位而在很長時(shí)間內(nèi)沒有開發(fā)該地塊。為按時(shí)達(dá)到國有建設(shè)用地開發(fā)時(shí)限要求，A公司引入C公司將甲地塊進(jìn)行委托開發(fā)，主要合作內(nèi)容約定如下：

A公司將甲地塊交由C公司建設(shè)開發(fā)，開發(fā)建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)按主管部門批準(zhǔn)為準(zhǔn)。A公司負(fù)責(zé)協(xié)助C公司辦理上述所有土地利用總體規(guī)劃、用地報(bào)批等各項(xiàng)行政審批手續(xù)。C公司負(fù)責(zé)整個項(xiàng)目開發(fā)運(yùn)作管理各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排，如項(xiàng)目規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工等。雙方本次合作采取實(shí)物分配的模式，具體方式為：在項(xiàng)目竣工后，C公司對該土地及地上建筑無償使用15年，使用期滿后雙方根據(jù)實(shí)際情況協(xié)商延期或歸還使用權(quán)事宜。

二、A公司財(cái)稅處理現(xiàn)狀及咨詢訴求

A公司一直在老廠區(qū)加工生產(chǎn)，本為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模而取得甲地塊，原計(jì)劃自行開發(fā)建設(shè)新廠區(qū)。財(cái)務(wù)賬面將此筆土地使用權(quán)原列示在“無形資產(chǎn)”科目，后轉(zhuǎn)入“在建工程”科目核算，已經(jīng)在賬面上被“遺忘”了很多年。

財(cái)務(wù)人員咨詢：因近年A公司經(jīng)濟(jì)效益較好，為減輕企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，甲地塊準(zhǔn)備從2020年度起按土地使用年限正常攤銷、合作建設(shè)的廠房補(bǔ)記入賬，是否可以將以前年度未攤銷的土地使用權(quán)、未計(jì)提的廠房折舊進(jìn)行補(bǔ)攤、補(bǔ)提，重新進(jìn)行補(bǔ)充企業(yè)所得稅納稅申報(bào)？

三、本案例適用的各項(xiàng)相關(guān)政策

（一）法律法規(guī)對閑置土地的認(rèn)定

《土地管理法》第三十八條規(guī)定：禁止任何單位和個人閑置、荒蕪耕地……一年以上未動工建設(shè)的，應(yīng)當(dāng)按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費(fèi)；連續(xù)二年未使用的，經(jīng)原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權(quán)……

《閑置土地處置辦法(2012修訂)》第二條規(guī)定：本辦法所稱閑置土地，是指國有建設(shè)用地使用權(quán)人超過國有建設(shè)用地使用權(quán)有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的國有建設(shè)用地。已動工開發(fā)但開發(fā)建設(shè)用地面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)用地總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足百分之二十五，中止開發(fā)建設(shè)滿一年的國有建設(shè)用地，也可以認(rèn)定為閑置土地。

（二）企業(yè)取得土地使用權(quán)的會計(jì)處理規(guī)定

1.企業(yè)取得土地使用權(quán)未開發(fā)前的會計(jì)處理

（1）《企業(yè)會計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。

《企業(yè)會計(jì)制度》第三十五條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊……（四）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

（2）《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

2.企業(yè)取得土地使用權(quán)開發(fā)時(shí)的會計(jì)處理

（1）《企業(yè)會計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

（2）《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定：自行開發(fā)建筑廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。

（三）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）第六條“關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題規(guī)定”明確，根據(jù)《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

（四）《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

四、本案例的會計(jì)處理

因A公司購入土地使用權(quán)較早，原適用企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)核算，2011年1月起采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則核算。

本案例會計(jì)分錄的假設(shè)前提：（1）不考慮稅收滯納金、罰款等因素；（2）土地?cái)備N以每年攤銷金額列示，如在2020年補(bǔ)攤銷時(shí)涉及損益的計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目；（3）廠房在2020年12月補(bǔ)記入賬；（4）以前年度自查費(fèi)用、支出涉及的所得稅申報(bào)扣除以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通認(rèn)定的金額為準(zhǔn)。現(xiàn)以其各階段適用的會計(jì)核算方法列示如下（單位：萬元）：

（一）A公司在未開發(fā)前土地使用權(quán)應(yīng)按無形資產(chǎn)單獨(dú)核算，并按規(guī)定的土地年限予以攤銷。

借：無形資產(chǎn)——甲地塊500

貸：銀行存款等500

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷10

貸：無形資產(chǎn)——甲地塊10

備注：每年應(yīng)攤銷10萬元，A公司賬面始終未攤銷。

（二）2010年1月建設(shè)廠房時(shí)應(yīng)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程核算，建設(shè)期一年。雖然實(shí)質(zhì)上由C公司運(yùn)用自籌資金代建，但是A公司作為土地使用權(quán)的擁有者，房屋的報(bào)建手續(xù)由A公司申報(bào)并且未來房屋的產(chǎn)權(quán)由A公司擁有。

借：在建工程——廠房等500

貸：無形資產(chǎn)——甲地塊500

（三）按照《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉應(yīng)用指南》規(guī)定，首次執(zhí)行日之前已計(jì)入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本。

A公司可將計(jì)入“在建工程”的土地使用權(quán)首先進(jìn)行重分類調(diào)整，重新轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”核算，并按規(guī)定年限予以攤銷。在建期間的攤銷計(jì)入“在建工程”科目，即計(jì)入房屋的原始價(jià)值中。

借：無形資產(chǎn)——甲地塊500

貸：在建工程——廠房等500

借：在建工程——無形資產(chǎn)攤銷10

貸：累計(jì)攤銷——甲地塊10

(四)2011年1月廠房建成后C公司無償使用期間實(shí)為免租期間，可以理解為C公司因墊資建設(shè)而每年收回的本息。

1.A公司應(yīng)將土地價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”核算，采用成本模式計(jì)量

借：投資性房地產(chǎn)——甲地塊500

貸：無形資產(chǎn)（在建工程等）500

每年攤銷時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本10

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）10

2.A公司2020年12月廠房入賬的會計(jì)處理

借：投資性房地產(chǎn)——廠房900

貸：遞延收益300（未來的5年）

以前年度損益調(diào)整600（前面的10年）

借：以前年度損益調(diào)整600

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊600

借：以前年度損益調(diào)整81.16

應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅26.84

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅14.81

——營業(yè)稅17.78

城建稅2.28

教育費(fèi)附加（含地方）1.63

房產(chǎn)稅72

借：利潤分配——未分配利潤518.34

貸：以前年度損益調(diào)整518.34

（五）A公司最終正常處置甲地塊的會計(jì)處理本文不再贅述。

五、本案例的涉稅分析

1.流轉(zhuǎn)稅

C公司免租使用期間，A公司涉及的流轉(zhuǎn)稅包括：視同收取租金應(yīng)繳納的增值稅及相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加（含地方），計(jì)稅依據(jù)為C公司投資建設(shè)廠房的總投入/免租期。

A公司出售甲地塊及廠房涉及增值稅及相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加（含地方）、土地增值稅、印花稅，受讓方涉及契稅、印花稅。

2.企業(yè)所得稅

此案例中A公司土地使用權(quán)的攤銷及廠房的折舊未能及時(shí)入賬處理，能否稅前扣除是非常大的不確定因素，也是財(cái)務(wù)人員關(guān)注的焦點(diǎn)。

視同收取租金所形成的實(shí)物收益，應(yīng)調(diào)增每年的應(yīng)納稅所得額，無形資產(chǎn)每年正常攤銷形成的支出、投資性房地產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊應(yīng)按照15號公告的要求調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

3.房產(chǎn)稅和土地使用稅

A公司繳納房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為C公司投資建設(shè)廠房的總投入加上土地價(jià)值的總和。

土地使用稅：從購入至廠房建成投入使用前由A公司按期繳納土地使用稅，建成投入使用后由實(shí)際使用方C公司繳納土地使用稅。

六、思考與建議

（一）關(guān)注閑置土地稅前攤銷、土地閑置費(fèi)用的財(cái)稅處理方法與實(shí)務(wù)操作

本案例為滿足國有建設(shè)用地開發(fā)時(shí)限要求采取了合作建房模式，現(xiàn)探討一下與閑置土地相關(guān)的財(cái)稅處理方法與要求。在基建項(xiàng)目開發(fā)前土地尚未利用，土地使用權(quán)正常攤銷計(jì)入費(fèi)用，企業(yè)所得稅稅前予以扣除。如果被國土資源主管部門認(rèn)定為閑置土地，有可能被無償收回土地使用權(quán)。國土資源主管部門征收的土地閑置費(fèi)用不得列入生產(chǎn)成本，可在企業(yè)所得稅稅前扣除，但不得從土地增值稅扣除項(xiàng)目中扣除。

（二）攤銷、折舊能否稅前及時(shí)扣除，正確的會計(jì)處理是關(guān)鍵

要改變財(cái)務(wù)人員重納稅申報(bào)、輕會計(jì)處理的核算模式，特別是本案例中合作建房的實(shí)物分配模式在現(xiàn)金流上不體現(xiàn)，資產(chǎn)、收益及相應(yīng)的攤銷、折舊核算不到位的情形下，需補(bǔ)充企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。實(shí)物收益予以量化必須補(bǔ)稅，而相關(guān)支出的企業(yè)所得稅補(bǔ)充申報(bào)如超過稅法規(guī)定追補(bǔ)確認(rèn)時(shí)限要求需納稅調(diào)增，否則會給企業(yè)帶來潛在的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）稅務(wù)師提供涉稅服務(wù)時(shí)應(yīng)關(guān)注賬外資產(chǎn)和非現(xiàn)金收益

賬外資產(chǎn)和非現(xiàn)金收益具有隱蔽性，從現(xiàn)金流和賬面財(cái)務(wù)報(bào)表比對分析中不易發(fā)現(xiàn)線索和端倪，因此稅務(wù)師在提供涉稅服務(wù)時(shí)要抽絲剝繭，對一些長期不發(fā)生、不變動的會計(jì)科目，比如在建工程、無形資產(chǎn)等予以充分關(guān)注。