對(duì)于企業(yè)合并和分立，目前國(guó)家稅務(wù)局沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的文件來(lái)明確個(gè)人所得稅的繳納問(wèn)題。但在企業(yè)重組文件國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)第一條第二款中明確，“在企業(yè)重組交易中，股權(quán)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。”

在企業(yè)吸收合并過(guò)程中，不論被合并方股東取得股權(quán)支付，還是非股權(quán)支付，都是支付的一種方式。在該過(guò)程中就需要視同先清算被合并公司，再進(jìn)行分配。個(gè)人計(jì)算清算所得，然后再以清算所得和初始投資成本進(jìn)行再投資的行為。按照財(cái)稅〔2009〕60號(hào)規(guī)定進(jìn)行清算，股東分得的剩余資產(chǎn)扣除投資成本后的余額，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

舉例：A公司和張三共同投資成立了B公司和C公司，股權(quán)比例分別為80%，20%的股權(quán)，按照出資比例分紅。C公司賬面凈資產(chǎn)3500萬(wàn)，其中實(shí)收資本1000萬(wàn)，資本公積500萬(wàn)，盈余公積800萬(wàn)，未分配利潤(rùn)1200萬(wàn)。C公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值4500萬(wàn)。現(xiàn)由于戰(zhàn)略調(diào)整，B公司需要吸收合并C公司，且不支付任何現(xiàn)金對(duì)價(jià)。

本案例中，張三應(yīng)納稅所得額=[(800+1200+500+1000)+(4500-3500)-1000]*20%=700萬(wàn)元。應(yīng)納個(gè)人所得稅=700*20%=140萬(wàn)元。同時(shí)，張三增加對(duì)B公司的股權(quán)計(jì)算基礎(chǔ)為700萬(wàn)元，加上初始投資200萬(wàn)元(1000萬(wàn)*20%)，共計(jì)900萬(wàn)元，作為下一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除基數(shù)。

這里尤其要注意的是：在吸收合并環(huán)節(jié)的留存收益已“視同”分配計(jì)算繳納了個(gè)人所得稅，按照“稅不重征”的原則，在合并方實(shí)際分配給個(gè)人相應(yīng)金額的利息、股息、紅利時(shí)，不能再次征收個(gè)人所得稅。

在吸收合并過(guò)程中，因?yàn)槭枪蓹?quán)支付，對(duì)自然人來(lái)說(shuō)取得的是非貨幣性資產(chǎn)，我們也可以看作是個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)向合并企業(yè)進(jìn)行投資，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號(hào))文的規(guī)定，對(duì)于一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。則對(duì)于張三來(lái)說(shuō)，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備，制定5年分期繳納計(jì)劃，享受5年遞延納稅優(yōu)惠。