核心觀點(diǎn)

>完善司法拍賣(mài)涉稅制度

>建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的溝通協(xié)作機(jī)制

>制定稅務(wù)機(jī)關(guān)參與司法拍賣(mài)分配的程序規(guī)則

近年來(lái)，在民事案件強(qiáng)制執(zhí)行程序中，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)屢見(jiàn)不鮮。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)，是指人民法院依法通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)拍賣(mài)平臺(tái)，以網(wǎng)絡(luò)電子競(jìng)價(jià)方式公開(kāi)處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的行為，可以以最大化交易價(jià)格將標(biāo)的物變現(xiàn)，清償債權(quán)人債權(quán)。從實(shí)踐來(lái)看，該舉措在促進(jìn)民事案件執(zhí)行、保障債務(wù)人和債權(quán)人利益方面發(fā)揮了積極作用。但隨著網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)量增加，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)涉稅爭(zhēng)議越來(lái)越多，亟待妥善解決。

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)環(huán)節(jié)的涉稅問(wèn)題

筆者梳理近年來(lái)發(fā)生的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)案件，發(fā)現(xiàn)其中反映的涉稅問(wèn)題主要有以下三個(gè)方面：

一是拍賣(mài)公告的買(mǎi)方“包稅”條款帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

拍賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)，關(guān)于誰(shuí)是納稅義務(wù)人、稅率多少、計(jì)稅依據(jù)是什么、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等，我國(guó)稅收法律法規(guī)都已作出明確規(guī)定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號(hào)）第三十條進(jìn)一步明確：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”但在此司法解釋出臺(tái)前及以后，司法拍賣(mài)公告中不時(shí)出現(xiàn)“司法拍賣(mài)過(guò)程中產(chǎn)生的所有稅費(fèi)均由買(mǎi)受人承擔(dān)”這樣的買(mǎi)方“包稅”條款。

究其原因，在司法實(shí)踐中，一些被執(zhí)行人不具備履行債務(wù)能力，不能及時(shí)按照法律規(guī)定繳納自己應(yīng)承擔(dān)的稅款，導(dǎo)致買(mǎi)受人履行自己的法定納稅義務(wù)后，因被執(zhí)行人欠稅而無(wú)法辦理拍賣(mài)取得不動(dòng)產(chǎn)的過(guò)戶手續(xù)，買(mǎi)方“包稅”條款可保障拍賣(mài)執(zhí)行。

為防止稅款流失，我國(guó)在不動(dòng)產(chǎn)稅收征管體系中確立了“先稅后證”制度，即先繳納稅款，才能辦理產(chǎn)權(quán)變更登記。具體來(lái)說(shuō)，在不動(dòng)產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，出賣(mài)人和買(mǎi)受人需要各自繳清應(yīng)繳稅款，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)出具完稅證明，買(mǎi)受人才能到不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)辦理產(chǎn)權(quán)變更登記手續(xù)。

但法院拍賣(mài)公告“包稅”條款引發(fā)了涉稅爭(zhēng)議。首先，由買(mǎi)受人代替被執(zhí)行人繳納稅費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為其開(kāi)具的完稅憑證上注明的納稅人是被執(zhí)行人，有關(guān)支出買(mǎi)受人無(wú)法進(jìn)行所得稅稅前扣除。其次，買(mǎi)受人有權(quán)要求被執(zhí)行人為其開(kāi)具增值稅發(fā)票，但被執(zhí)行人往往處于非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，無(wú)法提供發(fā)票。那么，買(mǎi)受人是否可以作為向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票的適格主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否受理買(mǎi)受人的有關(guān)申請(qǐng)，都值得商榷。

二是基層在落實(shí)“先稅后證”制度過(guò)程中存在難以準(zhǔn)確把握之處。

筆者在工作中了解到，一些基層稅務(wù)人員對(duì)“憑完稅證明辦理不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記”規(guī)定中的完稅事項(xiàng)把握不準(zhǔn)，不知道“先稅”是指司法拍賣(mài)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收，還是包括被執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)的往期欠稅、被執(zhí)行人的往期欠稅。現(xiàn)實(shí)中，不少地方不動(dòng)產(chǎn)登記管理部門(mén)要求買(mǎi)受人提供的完稅證明不只是買(mǎi)受人應(yīng)承擔(dān)的契稅，還包括被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅收甚至被執(zhí)行人的所有欠稅。這給買(mǎi)受人造成沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，難以完成不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記，也給稅務(wù)人員帶來(lái)了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

三是信息不暢影響稅收優(yōu)先權(quán)落實(shí)。

稅收征收管理法第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。”該法條明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)?，F(xiàn)實(shí)中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)只能調(diào)查與納稅人經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)的賬簿、報(bào)表及有關(guān)單據(jù)等，調(diào)查取證的范圍、追繳稅款的執(zhí)行力度遠(yuǎn)不如法院。盡管多地已制定協(xié)稅護(hù)稅制度，但不少稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間并沒(méi)有建立司法拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)信息溝通交流機(jī)制，法院一般在完成拍賣(mài)被執(zhí)行人不動(dòng)產(chǎn)的程序后，就將所得收入劃轉(zhuǎn)到申請(qǐng)執(zhí)行人的賬戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后發(fā)現(xiàn)時(shí)已經(jīng)不能參與債權(quán)分配，影響稅收優(yōu)先權(quán)的落實(shí)。此外，在被執(zhí)行人資不抵債的情況下，稅收債權(quán)在民事強(qiáng)制執(zhí)行中的順位沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定（破產(chǎn)企業(yè)除外），當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與其他債權(quán)優(yōu)先權(quán)存在沖突時(shí)，法院如何抉擇，也是問(wèn)題。

可以從三個(gè)層面促進(jìn)問(wèn)題解決

綜上所述，筆者建議從以下三個(gè)層面推進(jìn)問(wèn)題解決。

其一，加快推進(jìn)稅收立法，完善司法拍賣(mài)涉稅制度。

首先，加快制定與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)涉稅行為有關(guān)的規(guī)范性文件，總結(jié)實(shí)踐中發(fā)生的各種涉稅爭(zhēng)議，制定統(tǒng)一的解決爭(zhēng)議規(guī)范，特別明確稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅、納稅人繳稅、法院協(xié)稅護(hù)稅的行為規(guī)范，使稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在處理網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)涉稅事宜時(shí)有法可依，有章可循。其次，法院在制定拍賣(mài)公告時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定設(shè)定涉稅條款，不能要求買(mǎi)方“包稅”。再次，對(duì)“先稅后證”制度中“先稅”的范圍予以明確，將其范圍限定到僅指司法拍賣(mài)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收，保障買(mǎi)受人的合法權(quán)益。最后，對(duì)稅收債權(quán)在非破產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行程序中參與分配債權(quán)的受償順序予以明確，保障稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

其二，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，制定稅務(wù)機(jī)關(guān)參與司法拍賣(mài)款分配程序規(guī)則。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照“先稅后證”制度規(guī)范稅收征收行為，防范權(quán)力濫用。另外，明確法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)邊界，并制定程序規(guī)則，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)參與司法拍賣(mài)款分配的具體流程。比如，規(guī)定在參與司法拍賣(mài)分配環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向法院提供正式的公函，須注明被執(zhí)行人的繳稅情況、納稅義務(wù)、參與分配稅收債權(quán)的法律依據(jù)、稅額等信息，還須提供債權(quán)分配請(qǐng)求書(shū)，寫(xiě)明參與債權(quán)分配的原因，附上計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法、欠繳稅費(fèi)清單、稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)、稅務(wù)處理決定書(shū)、責(zé)令限期改正通知書(shū)等法律文書(shū)。

其三，建立多部門(mén)聯(lián)席會(huì)議制度，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的溝通協(xié)作。

建立政府法制部門(mén)、法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)席會(huì)議制度，及時(shí)交流民事執(zhí)行程序中的涉稅信息，避免因部門(mén)之間信息不對(duì)稱所致的涉稅爭(zhēng)議。各部門(mén)可設(shè)立聯(lián)絡(luò)員，及時(shí)傳遞涉稅案件信息，以便稅務(wù)部門(mén)及時(shí)參與到法院制定的債權(quán)分配方案中。目前，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)已就不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣(mài)涉稅事項(xiàng)處理與當(dāng)?shù)胤ㄔ航⑸娑愋畔⒐蚕頇C(jī)制。例如，最近，國(guó)家稅務(wù)總局邢臺(tái)市稅務(wù)局就與邢臺(tái)市中級(jí)人民法院展開(kāi)協(xié)作。雙方聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于建立司法協(xié)作（法稅）工作意見(jiàn)的通知》，建立司法拍賣(mài)“事前預(yù)算、事中墊付、事后轉(zhuǎn)接”的協(xié)作征繳模式，依托在邢臺(tái)市政務(wù)平臺(tái)搭建的數(shù)據(jù)交流專線，法院將司法拍賣(mài)成交信息傳遞到稅務(wù)局，稅務(wù)局依照規(guī)定計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳稅款并將信息傳遞到法院，在不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)申報(bào)環(huán)節(jié)由買(mǎi)受人先行墊付被執(zhí)行人所欠稅款，最后由法院將暫扣的稅款轉(zhuǎn)移支付給買(mǎi)受人。邢臺(tái)市稅務(wù)局和邢臺(tái)市法院通過(guò)這樣的協(xié)作機(jī)制，既保障了國(guó)家稅收利益，也維護(hù)了買(mǎi)受人的權(quán)益，有效保障了稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)。