摘 要： 《關于深化增值稅改革有關政策的公告》明確了增量留抵退稅優(yōu)惠政策。本文介紹了房地產開發(fā)企業(yè)和建筑施工企業(yè)行業(yè)的特點，并從抵扣進項稅時間、預繳稅款時間和納稅義務時間規(guī)定，歸納得出兩大行業(yè)享受增量留抵退稅的必然性。同時，從先進制造企業(yè)建設期投資和產品銷售退回兩個維度，分析其退稅機理。接著概述了公共基礎設施運營單位取得財政補貼收入符合不征增值稅條件時退稅的計算。最后總結四大行業(yè)退稅共同規(guī)律及退稅的現(xiàn)實意義。

關鍵詞： 增量留抵退稅；預繳稅款時間；納稅義務時間；財政補貼收入；先進制造業(yè)

2019 年3 月，財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱財稅公告2019 年第39 號），規(guī)定自2019 年4 月1 日起，試行增值稅期末留底稅額退稅制度。隨后，財政部、稅務總局出臺《關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（以下簡稱財稅公告2019 年第84 號）實施細則。本文圍繞房地產開發(fā)企業(yè)、建筑施工企業(yè)、先進制造業(yè)和公用基礎設施運營單位特點，從抵扣進項稅時間、預繳稅款時間、納稅義務時間和財政補貼收入性質，以及產品銷售退回等方面展開分析，歸納得出四大行業(yè)增量留抵退稅共同規(guī)律。

為便于論述，本文所列舉企業(yè)均為增值稅一般納稅人，其中房地產開發(fā)企業(yè)、建筑施工企業(yè)開發(fā)項目或施工項目，均適用一般計稅方法，適用稅率9%。除增量留抵退稅外，無其他享受即征即退、先征后返（退）政策情形。

一、房地產開發(fā)企業(yè)增量留抵退稅分析

房地產開發(fā)企業(yè)建設項目周期長、投資金額大。營銷方式按合同約定向客戶預收房款。當商品房達到交付使用條件時，客戶應結清房款，方可辦理入住手續(xù)。

（一）稅收政策

按照《關于發(fā)布房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國家稅務總局公告2016 年第18 號）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，并填報《增值稅預繳稅款表》。應預繳稅款=預收款÷（1+9%）×3%。其應納稅額的抵減項，與進項稅額無必然聯(lián)系。同時，根據《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36 號）附件1 第四十五條規(guī)定的納稅義務時間，并結合房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目采取預收款方式，其增值稅納稅義務時間為發(fā)生應稅行為并按書面合同約定的交房日期。

另外，依據國家稅務總局公告2016年第18 號文第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，應納稅額=（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）×9% －（當期進項稅額－當期進項稅轉出額）。如當期無銷項稅額或其小于進項稅額時，應納稅額為負數，即形成期末留抵稅額，在資產負債表“其他流動資產”或“其他長期非流動資產”項目列示。當開發(fā)項目符合財稅公告2019 年第39 號文第八條規(guī)定的五個條件時，可享受增量留抵退稅政策，即：自2019 年4 月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50 萬元；納稅信用等級為A 級或者B 級；申請退稅前36 個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；申請退稅前36 個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

通過上文分析可知，房地產開發(fā)企業(yè)業(yè)務操作流程概括為：開發(fā)建設——商品房預售—— 竣工驗收—— 交房結算。對應的增值稅處理為：抵扣進項稅－預繳稅款－增量留抵退稅－計算繳納稅額。

（二）案例分析

例1：甲公司成立于2018 年2 月，注冊資本20 000 萬元人民幣，主營業(yè)務為房地產開發(fā)銷售。2019 年3 月末增值稅留抵稅額979.15 萬元，2019 年4 月1日～2020 年5 月31 日發(fā)生下列事項：（1）向施工單位收取電費和水費，不含稅收入分別為150 萬元和15 萬元，銷項稅額分別為19.50 萬元和1.35 萬元。（2）抵扣進項稅額11 260.85 萬元。其中，增值稅專用發(fā)票列明進項稅額11 019.65萬元，計算苗木、飛機票和火車票抵扣進項稅額241.2 萬元。（3）購進貨物取得專用發(fā)票用于開發(fā)老項目（2016 年4 月30 日前），已抵扣進項稅額，當期進項稅額轉出240 萬元。

甲公司2020 年5月末留抵稅額=979.15+11 260.85－（19.5+1.35）－240=11 979.15（萬元），增量留抵稅額11 000萬元（11 979.15－979.15）。

2019 年12 月 至2020 年5 月 各 月 增量留抵稅額均大于零。

2020 年5 月份增值稅納稅申報系統(tǒng)中顯示，甲公司納稅信用等級為M 級，沒有達到A 級或B 級，不能享受增量留抵退稅。

根據《關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019 年第45 號）第二條規(guī)定：“納稅人適用增值稅留抵退稅政策，有納稅信用級別條件要求的，以向主管稅務機關申請辦理增值稅留抵退稅提交《退（抵）稅申請表》時的納稅信用級別確定。”2020 年6 月5 日，甲公司申請納稅信用等級重新認定。6 月10 日，主管稅務機關評定其納稅信用等級為B 級，符合退稅條件。

6 月20 日，甲公司申請退稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%=11 000×11 019.65÷11 260.85×60%=6 458.76（萬元）。

甲公司在《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）第22行“上期留抵稅額退稅”填報6 458.76萬元，作本期進項稅額轉出反映。

二、建筑施工企業(yè)增量留底退稅分析

建筑施工企業(yè)流動性大，異地施工項目多，為節(jié)約稅收等管理成本，并應地方政府要求，其組織形式一般設立分公司，在項目所在地繳納增值稅、個人所得稅和預繳企業(yè)所得稅，由集團公司在機構所在地匯總繳納企業(yè)所得稅。這種核算模式能否享受增量留抵退稅政策，應視具體情況而定。如集團公司承接工程項目投入資金量大，建設周期長，簽約后先預收部分工程款，余款在項目竣工驗收后分期開票結算，此類項目為墊資工程。這種商業(yè)模式可能涉及增量留抵退稅。

（一）稅收政策

《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58 號）第二條對建筑業(yè)納稅義務時間作了調整，第三條明確了納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預征率預繳增值稅。按財稅[2016]36 號附件1 第四十五條規(guī)定，建筑業(yè)納稅義務時間是在發(fā)生應稅行為并按書面合同確定的付款日期。

建筑施工企業(yè)分公司作為獨立增值稅納稅義務人，應在項目所在地辦理納稅信用等級評定，向其主管稅務機關申請增量留抵退稅。分公司業(yè)務操作流程為：預收款—— 工程施工—— 竣工驗收—— 價款結算。相應的增值稅處理為：預繳稅款－抵扣進項稅－增量留抵退稅－繳納稅款。經比較發(fā)現(xiàn)，房地產開發(fā)企業(yè)與建筑業(yè)在業(yè)務流程和稅務處理上基本相似，只是存在順序差異。

（二）案例分析

例2：2018 年10 月，華光工程集團參加X 市政府關于運河觀光帶改造工程項目招投標并中標。當月，按政府招商簽約條款，華光工程集團于2018 年12 月在項目所在地成立乙分公司。合同明確，工程項目工期自2019 年1 月1 日至2021 年6 月30 日，工程總造價50 000萬元。合同簽約后，由政府所屬部門城控集團預付工程款5 000 萬元，乙分公司收款時出具收據。余款在工程項目驗收合格后分三年付清，付款金額分別按剩余工程款的30%、30%和40%確定，即：2021 年年末付款13 500 萬元，2022年年末付款13 500 萬元，2023 年年末付款18 000 萬元。2019 年3 月末留抵稅額40 萬元。2019 年4 月～2020 年6 月期間進項構成比例100%（下同）。

2020 年1 ～6 月，乙分公司各期增量留抵稅額分別為1 560 萬元、1 760 萬元、2 660 萬元、3 160 萬元、3 810 萬元和4 960 萬元，連續(xù)六個月均大于零，且第6 個月增量留抵稅額大于50 萬元。其他4 個條件均符合退稅規(guī)定，乙分公司在2020 年7 月申請6 月份退稅額：4 960×100%×60%=2 976（萬元）。

2021 年12 月乙分公司與建設單位結算工程款，為增值稅納稅義務時間。銷項稅額=（13 500+5 000）÷1.09×9%=1 527.52（萬元）。應按調整后的期末留抵稅額計算進項稅額和應納稅額。

應當注意的是，實務中一些施工單位因不了解增值稅政策變化，仍按預收款時間確定納稅義務時間。這種做法不恰當，與計算增量留抵稅額初衷背道而馳，應予糾正。

三、先進制造企業(yè)增量留抵退稅分析

先進制造企業(yè)屬于政府鼓勵類的實體經濟，從成立至產品銷售前，涉及諸多環(huán)節(jié)。在此期間無對應銷項稅額抵減已抵扣進項稅額，形成期末留抵稅額。這種情形適用一般增量留抵退稅規(guī)定，按財稅公告2019 年第39 號文規(guī)定進行稅務處理。當產品開始生產、實現(xiàn)銷售并形成規(guī)模后，可適用財稅公告2019 年第84 號文退稅規(guī)定。然而，先進制造企業(yè)在開發(fā)產品投入市場初期，面臨性能不穩(wěn)定和市場認可度不高的風險。當銷售產品發(fā)生增值稅納稅義務時，申報繳納稅款，客戶在取得產品使用后發(fā)現(xiàn)質量沒有達到合同規(guī)定，通常會要求退貨，由此可能發(fā)生增量留抵退稅。其增值稅處理為：抵扣進項稅－增量留抵退稅－應納稅額。

例3：丙公司為增值稅一般納稅人，成立于2017 年10 月，主營電子產品和汽車零部件的設計、制造與銷售，包括CAN 總線、BCM 車身控制器、智能鑰匙、記錄儀等四大類。主要產品智能車載設備在《中華人民共和國國家標準》（GB/T4754-2017）《國民經濟行業(yè)分類（2017 版）》中歸屬于計算機、通信和其他電子設備類，符合財稅公告2019 年第84 號文行業(yè)分類標準。

2019 年10 月，丙公司開始產品生產并銷售。截至2019 年3 月末，增值稅留抵稅額300 萬元，主要是前期投入建設廠房、機器設備，以及研發(fā)產品購入材料發(fā)生的進項稅額。2020 年6 月，丙公司發(fā)生兩筆交易事項：（1）收到銷售部關于銷售產品退回通知。2020 年5月，向A 公司銷售一批產品價款3 000萬元，銷項稅額390 萬元。因質量原因退回，應在6 月份開具紅字專用發(fā)票。（2）取得增值稅專用發(fā)票注明進項稅額110 萬元已抵扣。計算丙公司2020 年6月份增值稅退稅金額。

丙公司5 月份銷售給A 公司的產品因質量原因退回，6 月份開具紅字發(fā)票，在填報《增值稅納稅申報表》（一般納稅人適用）時，該負數銷項稅額在“期末留抵稅額”欄反映。6 月末留抵稅額800 萬元（300+390+110），當期增量留抵 稅 額500 萬 元（800 －300）。2019 年7 月～2020 年6 月，智能車載設備產品銷售額占全部銷售額的比重達82%，符合退稅條件。2020 年7 月退稅500 萬元（500×100%）。

四、公共基礎設施運營單位增量留抵退稅分析

公共基礎設施運營單位在取得運營收入方面有其特點。其日常經營活動取得收入形式是政府補助，因其服務具有公益性，從發(fā)揮財政資金效益出發(fā)，政策規(guī)定：企業(yè)取得的財政補貼收入符合特定條件，按不征稅收入處理，無需計提銷項稅額，開具普通發(fā)票也不需在《增值稅申報表》中反映。如果財政補貼收入性質不變，這類企業(yè)將無銷項稅額，其進項稅額處于留抵狀態(tài)，最終形成增量留抵退稅，相應的增值稅處理為：抵扣進項稅－增量留抵退稅。

例4：為加強城市水污染治理、完善城市排水管理體系、補齊排水管理短板，Y 集團公司整合資源，將原潔凈排水有限公司泵站管理中心和機械疏通隊整合，于2019 年3 月成立市政管網有限公司。至2019 年12 月末，其負責運營和維護泵站共48 座、管網240 公里，接收移交污水管網120 公里。該單位于2020 年6 月申請財政補貼，以解決管網運營經費不足矛盾。根據市財政局與Y集團公司關于聯(lián)合下達管網預算資金安排，當月，管網公司一次性收到市財政補貼運營經費3 390 萬元。對取得財政補貼是否申報增值稅，實務中存在兩種不同稅務處理意見。

財務經理認為，按潔凈排水有限公司以往年度收取污水處理費做法，污水處理勞務以13%稅率計算銷項稅額390萬 元（3 390÷1.13×13%）。2020 年6 月實際抵扣稅額300 萬元，應納稅額90 萬元（390－300）。

審計人員則認為，管網公司從事污水收集與輸送業(yè)務，取得市級財政補貼收入3 390 萬元，應執(zhí)行新的稅收政策，按國家稅務總局公告2019 年第45 號文第七條規(guī)定作不征收增值稅處理。

管網公司接受了審計人員意見，2019 年3 月 末 留抵 稅 額20 萬 元，2020年6 月末增量留抵稅額280 萬元（300－20），其他均符合退稅條件，應退稅額168 萬元（280×100%×60%）。

五、總結

與一般制造業(yè)、服務業(yè)和商品流通企業(yè)不同，房地產開發(fā)企業(yè)、建筑業(yè)、先進制造業(yè)和公共基礎設施運營企業(yè)，在產品（服務）交付客戶前，處于建設開發(fā)、產品研發(fā)或工程項目日常維護期，形成的周期長，購進貨物、接受服務抵扣的進項稅額，基本上無銷項稅額相匹配，因此產生期末留抵稅額直至退稅。當發(fā)生增值稅納稅義務時，這類企業(yè)因前期收到退稅減少了留抵稅額，將會出現(xiàn)與不申請留抵退稅情況下多繳稅款的現(xiàn)象。從整個項目或產品的周期分析，其繳納的增值稅總量不會發(fā)生變化。企業(yè)從收到增量留抵退稅當日至發(fā)生納稅義務時間并解繳稅款期間，實質上是取得了政府發(fā)放的無息貸款。實施該項政策，有利于企業(yè)紓困資金、降低融資成本。

六、地方沒錢搞增值稅留抵退稅怎么辦？

為了降低企業(yè)負擔，中國近些年對部分增值稅留抵稅款予以退稅，但一些欠發(fā)達地區(qū)基層市縣財政收入緊張，退稅面臨較大壓力和困難，影響了增值稅留抵退稅政策執(zhí)行效果。今年多位全國政協(xié)委員的提案就涉及上述問題，并給出建議。

近日，財政部公開了上述政協(xié)委員提案答復函。財政部回應稱，2019年國務院調整完善增值稅留抵退稅地方分擔機制，實行分擔機制后，基層財政退稅壓力有效減輕，有利于退稅政策落實到位，確保企業(yè)及時充分享受減稅降費政策紅利。

而針對個別市縣存在的退稅負擔壓力大現(xiàn)實問題，財政部稱將下一步指導各地省級財政研究完善省以下留抵退稅分擔機制，采取調整收入劃分、庫款調度、先墊付后結算等措施，進一步緩解市縣留抵退稅壓力較大的問題。

財政部還表示，將認真吸納各方提出的關于完善留抵退稅分擔機制的合理意見，及時研究完善相關配套措施，解決分擔機制運行中出現(xiàn)的問題。

增值稅是中國第一大稅種，年收入規(guī)模一度達到6萬億元。當增值稅納稅人當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，便會形成留抵稅額。

2018年以前，企業(yè)的增值稅留抵稅款只能結轉下期抵扣，而不退還給企業(yè)，這就占用了企業(yè)現(xiàn)金流，增加企業(yè)資金壓力。2018年以后，增值稅留抵退稅范圍和力度不斷加大，目前所有行業(yè)實行了增值稅留抵稅額增量部分給予一定比例退稅，并對先進制造業(yè)給予更優(yōu)惠退稅政策。增值稅留抵退稅規(guī)模已經達到千億元級別。

但在實踐操作中出現(xiàn)了地方退稅分擔不均問題，一些發(fā)達地區(qū)征稅多，卻由欠發(fā)達地區(qū)退稅。為了解決這一問題，2019年國務院印發(fā)《關于實施更大規(guī)模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》，明確增值稅留抵退稅地方分擔的部分（50%），由企業(yè)所在地全部負擔（50%）調整為先負擔15%，其余35%暫由企業(yè)所在地墊付，再由各地按上年增值稅分享額占比均衡分擔，墊付多于應分擔的部分由中央財政按月向企業(yè)所在地省級財政調庫。

多位財稅專家告訴第一財經，由于增值稅中央與地方是五五分成，因此對地方50%的部分進行調整。這項政策目的是讓增值稅收入多的省份承擔更多的退稅金額，均衡省份間退稅負擔，使得退稅制度更加公平合理。

近日，財政部網站公開的三份關于政協(xié)第十三屆全國委員會第四次會議提案答復的函，回應了相關問題。

財政部稱，中央與地方按“五五”比例分擔留抵退稅，與現(xiàn)行增值稅中央與地方“五五”分享的收入劃分體制相對應，遵循了收入分享與退稅分擔相匹配的原則。各地財政負擔的留抵退稅由50%調整為先負擔15%，強化了退稅地的責任，有利于避免道德風險。其余35%由全國地方財政按分享額占比均衡分擔，有利于減輕集中退稅壓力，體現(xiàn)了收入分享與退稅分擔的匹配。

有地方財稅官員指出，現(xiàn)行分稅制財政體制下，部分地區(qū)囿于有限的財政收入規(guī)模，地方財政在實施增值稅增量留抵退稅時面臨較大的壓力和困難，尤其是一些地方部分初創(chuàng)期企業(yè)留抵稅額巨大所帶來的矛盾更為突出。雖然財政部等部門出臺了相應的解決方案，但目前的財政處理方式未能從根本上有效解決退稅的困難。

為了解決地方財政困難，有政協(xié)委員建議財政部增設增值稅留抵退稅專項轉移支付來解決。

財政部回應稱，考慮到，中央與地方按“五五”比例分擔留抵退稅，與現(xiàn)行收入分享體制相對應，體現(xiàn)了收入分享與退稅分擔相匹配的原則，而且國務院明確要求嚴格控制新設專項，如果為增值稅留抵退稅單獨設立專項轉移支付也容易引起其他同類問題攀比，因此，對目前地方個別基層市縣出現(xiàn)的退稅壓力較大的情況，宜立足現(xiàn)有財政體制和資金渠道予以解決。

財政部認為，近年來，中央財政充分考慮減稅降費政策給地方帶來的減收壓力，進一步加大對地方轉移支付力度，緩解地方財政收支矛盾。地方可以將中央財力性補助資金統(tǒng)籌用于保障和改善民生、緩解留抵退稅壓力等。

也有政協(xié)委員建議按照增值稅繳稅地和退稅地按比例分擔退稅。

對此，財政部回應稱，增值稅屬于流轉稅，由于流轉環(huán)節(jié)多、流轉過程復雜，一項退稅可能涉及多種商品，一種商品可能涉及多種原材料和多個繳稅地，目前技術手段還難以支撐對留抵退稅逐筆逐項追溯其繳稅地，因此，由繳稅地和退稅地按比例分擔的設想在實際操作中存在較大難度。