2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)。準則規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。鑒于實務中許多企業(yè)已經(jīng)應用了新準則，在2021年企業(yè)所得稅匯算清繳的大背景下，就使用權(quán)資產(chǎn)稅會差異進行簡單分析。

新租賃準則在租賃定義和識別、承租人的會計處理等方面作了較大修改，出租人的會計處理基本延續(xù)現(xiàn)有規(guī)定。此處僅站在承租方的角度，就符合稅法領(lǐng)域內(nèi)的融資租賃方式的稅會差異進行探討。

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使用權(quán)資產(chǎn)的會計處理

新舊租賃準則發(fā)生的最大變化之一就是新租賃準則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。

新租賃準則下，使用權(quán)資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。該成本包括：（一）租賃負債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；（三）承租人發(fā)生的初始直接費用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。后續(xù)計量時，承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益。

02

使用權(quán)資產(chǎn)的稅務處理

稅法上，初始計量時，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。后續(xù)計量時，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

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使用權(quán)資產(chǎn)的稅會差異分析

通過對企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法二者的規(guī)定進行比較，差異在于：（一）使用權(quán)資產(chǎn)作為一個新概念，目前的稅法規(guī)定中沒有"使用權(quán)資產(chǎn)"；（二）稅法規(guī)定中，可以扣除的項目不包括租賃期間的融資費用攤銷。下面舉一個案例來具體分析二者的區(qū)別。

【案例】甲公司與乙公司于2021年12月31日就某項資產(chǎn)簽訂了一項為期5年的租賃合同。

租賃期開始日為 2022年1月1日，年租金為2000萬元，每年年末支付，甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開始日，增量借款利率為5%。假設：（1）租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）該資產(chǎn)使用年限為6年；（3）承租期滿時，甲公司享有優(yōu)先購買權(quán)，且預計甲公司到期時將享受該項權(quán)利。會計與稅法均按直線法分5年計提折舊。已知（P/A，5%，5）＝4.33。（不考慮其他相關(guān)稅費）

（1）2022年1月1日會計處理：

會計的初始入賬成本＝2000×（P/A，5%，5）＝2 000×4.33＝8660（萬元）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 8660

租賃負債——未確認融資費用 1340（10000－8660）

貸：租賃負債——租賃付款額 （2000×5）10000

稅法的計稅基礎=2000×5=10000（萬元）

（2）2022年12月31 日

會計處理：未確認融資費用攤銷額＝（10000－1340）×5%＝433（萬元）

借：租賃負債——租賃付款額 2000

貸：銀行存款 2000

借：財務費用 433

貸：租賃負債——未確認融資費用 433

使用權(quán)資產(chǎn)按5年計提折舊。2022年折舊費用=8660/5=1732（萬元）

借：管理費用 1732

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 1732

稅法稅前可扣除金額=10000/5=2000（萬元）

（3）以上僅列出一年的會計處理分錄，剩余四年會計分錄同上。通過下表分析，我們可以得知賬面五年計入成本費用的金額（包含利息費用與折舊費用）：

（4）使用權(quán)資產(chǎn)五年的稅會差異如下表分析所示：

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結(jié)論

從上述新租賃準則的稅會差異對比分析中，我們可以得出以下結(jié)論：企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整是前期調(diào)增，后期調(diào)減的，最終稅會差異總體為零。